【摘要】本文以合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并理論為起點(diǎn)，從合并范圍的確定標(biāo)準(zhǔn)出發(fā)，分析了我國(guó)的合并標(biāo)準(zhǔn)及存在的問(wèn)題，并對(duì)確定合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍提出了一些合理的建議。
　　
　　合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍是指納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表編報(bào)的子公司的范圍。主要明確哪些子公司應(yīng)當(dāng)包括在合并報(bào)表范圍之內(nèi)，哪些子公司應(yīng)當(dāng)排除在合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍之外，它是編制合并報(bào)表的前提。合并報(bào)表范圍的確定，在很大程度上取決于編制合并報(bào)表所運(yùn)用的合并理論。所謂合并理論，是指認(rèn)識(shí)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的觀點(diǎn)或看問(wèn)題的角度，及如何看待由母公司與子公司所組成的企業(yè)集團(tuán)及其內(nèi)部的聯(lián)系。
　　
　　一、合并理論的種類
　　
　　目前，國(guó)際上編制報(bào)表的合并理論主要有所有權(quán)理論、實(shí)體理論和母公司理論3種。
　　
　?。ㄒ唬┧袡?quán)理論
　　所有權(quán)是所有者權(quán)益中心論在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的具體運(yùn)用。其觀點(diǎn)為：母子公司之間的關(guān)系就是擁有與被擁有的關(guān)系。編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的是為了向母公司的股東報(bào)告其所擁有的資源，合并會(huì)計(jì)報(bào)表只是為了滿足母公司股東的信息需求，而不是為了滿足公司少數(shù)股東的信息需求。它既不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)中存在的法定關(guān)系，也不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，而是強(qiáng)調(diào)：編制合并報(bào)表的企業(yè)通過(guò)擁有足夠份額的所有權(quán)，對(duì)另一企業(yè)的經(jīng)濟(jì)和財(cái)務(wù)決策實(shí)行控制或產(chǎn)生重大影響，主張采用比例合并法編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。
　　
　　（二）實(shí)體理論
　　實(shí)體理論認(rèn)為：母子公司之間的關(guān)系是控制和被控制的關(guān)系，而不是擁有與被擁有的關(guān)系。根據(jù)會(huì)計(jì)等式，合并會(huì)計(jì)報(bào)表是為了反映合并實(shí)體所控制的資源，且將所有者和債權(quán)人置于同等地位，認(rèn)為合并會(huì)計(jì)報(bào)表并不是專被控股股東所使用，而應(yīng)當(dāng)滿足所有股東的信息需求。當(dāng)母公司合并非全資子公司時(shí)，合并會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)當(dāng)將該子公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益都予以合并。同樣，在合并利潤(rùn)表上，也將子公司的全部收入、費(fèi)用、凈收益合并，即采用完全合并法。
　　
　?。ㄈ┠腹纠碚?br/>　　母公司理論是對(duì)所有權(quán)理論和實(shí)體理論的折中，認(rèn)為：編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的是為了向母公司的股東反映其所控制的資源。子公司少數(shù)股東為合并實(shí)體提供了不可分割的經(jīng)濟(jì)資源，應(yīng)明確體現(xiàn)少數(shù)股東在子公司的凈資產(chǎn)、凈利潤(rùn)的相應(yīng)權(quán)益。子、孫公司資產(chǎn)、負(fù)債及凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值與母公司結(jié)算凈資產(chǎn)的購(gòu)買價(jià)格相對(duì)獨(dú)立，后者包括母公司為了獲得控股權(quán)而額外支付的溢價(jià)。子公司的賬面價(jià)值是不可分割的，應(yīng)100%合并，而母公司購(gòu)買價(jià)超過(guò)子、孫公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的部分只與母公司投資活動(dòng)有關(guān)，故，應(yīng)當(dāng)按母公司的持股比例合并。編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，子、孫公司資產(chǎn)的相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債采用雙重計(jì)價(jià)——賬面價(jià)值與公允價(jià)值。
　　從理論上講，合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的確定取決于相應(yīng)的合并理論。在實(shí)務(wù)中，各國(guó)的會(huì)計(jì)環(huán)境不同，有關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度對(duì)合并范圍的規(guī)定也存在很大的差異，因此，在確定合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍時(shí)，通常要以某一合并理論為主，結(jié)合具體的會(huì)計(jì)環(huán)境，制定相應(yīng)的合并標(biāo)準(zhǔn)，確定合并范圍。
　　
　　二、確定合并范圍的標(biāo)準(zhǔn)
　　
　　（一）數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)
　　據(jù)投資公司在被投資公司的控股比例來(lái)確定，以擁有被投資子公司的50%以上的有投票表決權(quán)的普通股為標(biāo)準(zhǔn)。《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表及對(duì)子公司投資會(huì)計(jì)》指出：“如母公司直接或通過(guò)子公司間接擁有半數(shù)以上的表決權(quán)，即視為控制?！敝饕ㄒ韵氯N情況：直接控股，即母公司直接擁有子公司半數(shù)以上的權(quán)益性資本；交叉控股，即母公司以直接和間接方式合計(jì)擁有、控制子公司半數(shù)以上的權(quán)益性資本。
　　
　?。ǘ┵|(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)
　　《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表及對(duì)子公司投資會(huì)計(jì)》指出：“母公司即使擁有一個(gè)企業(yè)半數(shù)或不足半數(shù)的表決權(quán)，但同時(shí)具備下列條件之一時(shí)，也存在控制：一是通過(guò)與其他投資者的協(xié)議，擁有半數(shù)以上的表決權(quán)；二是根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)統(tǒng)管企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策；三是有權(quán)任免董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；四是在董事會(huì)或類似的權(quán)力機(jī)構(gòu)會(huì)議上有權(quán)投多數(shù)票?！?br/>　　我國(guó)《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》對(duì)此的表述同國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定從內(nèi)容上講是一致的，并無(wú)本質(zhì)的區(qū)別。
　　
　　三、確定合并標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定及存在的問(wèn)題
　　
　　根據(jù)《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，“企業(yè)對(duì)外投資如占被投資企業(yè)資本總額半數(shù)以上或?qū)嶋H擁有被投資企業(yè)控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并報(bào)表。”從內(nèi)容上看，我國(guó)關(guān)于合并標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定與國(guó)際通行的做法并無(wú)本質(zhì)的區(qū)別，但在具體運(yùn)用中，卻與國(guó)際慣例不一致。原因在于：我國(guó)在確定合并報(bào)表范圍時(shí)，既重視質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)又強(qiáng)調(diào)數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)。但此做法有一個(gè)弊端，即將質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)與數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)混為一談，具體表現(xiàn)在對(duì)交叉控股和間接控股的處理上。
　　以交叉控股為例進(jìn)行說(shuō)明。假設(shè)A公司擁有B公司60%的股份，擁有C公司25%的股份，而B(niǎo)公司又擁有C公司30%的股份。我國(guó)確定A公司對(duì)C公司的控股數(shù)量時(shí)，做法為25%+30%=55%，即A公司合計(jì)擁有C公司55%的有投票表決權(quán)的股份，從而將C公司納入A公司的合并范圍；而國(guó)際慣例的做法是：60%×30%+25%=43%，并不將其納入A公司的合并范圍。從上述處理方法可以看出，盡管我國(guó)的做法有一定的合理性，既強(qiáng)調(diào)A公司對(duì)B公司的絕對(duì)控制，也同時(shí)強(qiáng)調(diào)A公司對(duì)C公司的實(shí)質(zhì)影響，但其不足之處還是顯而易見(jiàn)的。實(shí)際上，我國(guó)側(cè)重對(duì)企業(yè)實(shí)質(zhì)控制的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，但卻以一種數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)表現(xiàn)出來(lái)，造成一種混淆不清的現(xiàn)象，影響了可理解性和可操作性。
　　
　　四、確定合并標(biāo)準(zhǔn)的觀點(diǎn)和建議
　　
　　筆者認(rèn)為，合并報(bào)表的合并范圍的確定應(yīng)采用質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，原因如下：
　?。ㄒ唬﹪?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)《企業(yè)合并會(huì)計(jì)》指出：“企業(yè)合并，指一個(gè)企業(yè)獲得對(duì)另一個(gè)或幾個(gè)企業(yè)控制權(quán)的結(jié)果，或者指兩個(gè)或若干個(gè)企業(yè)股權(quán)聯(lián)合的結(jié)果。”美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）頒布的第16號(hào)意見(jiàn)書(shū)《企業(yè)合并》對(duì)企業(yè)合并所下的定義是：“企業(yè)合并指一定公司與一家或幾家公司或非公司組織的企業(yè)合成為一個(gè)會(huì)計(jì)主體?！庇蛇@兩個(gè)定義可以看出，企業(yè)合并的實(shí)質(zhì)是控制而不是法律實(shí)體的解散。從理論上講，控股股份應(yīng)占被控股企業(yè)有投票表決權(quán)的股份的50%以上，但在資本市場(chǎng)發(fā)達(dá)的國(guó)家，由于子公司股份比較分散，往往控制了30%或更少的股份就可達(dá)到實(shí)質(zhì)控制的目標(biāo)。同時(shí)，根據(jù)成本效益原則，企業(yè)總是以最小的資本投入獲得最大的經(jīng)濟(jì)利益，50%以上的絕對(duì)控股愈來(lái)愈失去其作為合并標(biāo)準(zhǔn)的意義。
　?。ǘ┈F(xiàn)代公司通常實(shí)行“同股同權(quán)”的原則。因此，持有的股份數(shù)一般就是擁有的股權(quán)數(shù)，故持有50%以上的股份，有時(shí)就一定擁有50%以上的股權(quán)。由此可見(jiàn)，完全控制一家企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的控股比例并不是絕對(duì)的。所以，合并的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)以投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策是否有極大影響力，即以能否控制被投資企業(yè)為主，而不應(yīng)按持股比例的多少為主。
　　（三）應(yīng)嚴(yán)格限定合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的范圍。對(duì)特殊情況的企業(yè)可不予合并，而將其會(huì)計(jì)報(bào)表一并報(bào)送。因此，我國(guó)在確認(rèn)合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)以母公司合并理論為指導(dǎo)，以質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)為主，強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)控制，并輔以數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，并且要針對(duì)不同情況分別運(yùn)用這兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于投資企業(yè)直接擁有被投資企業(yè)超過(guò)50%的權(quán)益性資本時(shí)，采用數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)；對(duì)于投資企業(yè)未直接擁有被投資企業(yè)超過(guò)50%以上的權(quán)益性資本時(shí)，采用質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)。這樣既可以避免混淆數(shù)量和質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，也有利于正確確定合并范圍。