[摘要]財政部近日發(fā)布了39項(xiàng)會計準(zhǔn)則，新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系將于2007年1月1日起在上市公司率先施行，并鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的建立是中國會計改革史上一個重要的里程碑，具有積極的現(xiàn)實(shí)意義。
　　財政部近日發(fā)布了《新企業(yè)會計準(zhǔn)則》，與現(xiàn)行17項(xiàng)會計準(zhǔn)則相比，新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系由一項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則組成，其規(guī)范的交易和事項(xiàng)的內(nèi)容比較全面。新會計準(zhǔn)則體系在堅持歷史成本基礎(chǔ)的前提下，適當(dāng)?shù)匾肓斯蕛r值，在企業(yè)合并、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、股份支付、金融工具確認(rèn)和計量等準(zhǔn)則中采用了公允價值的概念或計量方法。在充分借鑒國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系同時兼顧了中國經(jīng)濟(jì)的客觀環(huán)境和發(fā)展特點(diǎn)，除極少數(shù)事項(xiàng)外，新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系已與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了趨同，具有積極的現(xiàn)實(shí)意義。
　　
　　一、新會計準(zhǔn)則讓財務(wù)信息更可靠
　　
　　這次發(fā)布的新準(zhǔn)則中，《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》在整個準(zhǔn)則體系中起著統(tǒng)馭作用，基本準(zhǔn)則明確規(guī)定了會計信息質(zhì)量特征的第一條就是可靠性，要求“以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告，如實(shí)反映符合確認(rèn)和計量要求的各項(xiàng)會計要素及其他相關(guān)信息，保證會計信息真實(shí)可靠，內(nèi)容完整”。比如，在具體準(zhǔn)則中，部分準(zhǔn)則采用了公允價值計量屬性，但是，不能忽視的是，準(zhǔn)則又嚴(yán)格規(guī)范了運(yùn)用公允價值的前提條件，即公允價值應(yīng)當(dāng)能夠可靠計量。對每一項(xiàng)會計要素，基本準(zhǔn)則都無例外地強(qiáng)調(diào)只有在能夠可靠計量時才能確認(rèn)。
　　許多人注意到，新準(zhǔn)則允許企業(yè)采用公允價值計量投資性房地產(chǎn)，但卻沒有注意到采用公允價值模式的前提條件，即要求投資性房地產(chǎn)的公允價值必須在其公允價值能夠取得并能可靠計量時才允許采用公允價值計量屬性，換言之，并不是所有投資性房地產(chǎn)都可以采用公允價值。這就是新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)會計信息可靠性的具體體現(xiàn)。
　　
　　二、資產(chǎn)和交易得到更為公允地反映
　　
　　新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系引入了公允價值計量，例如要求上市公司在非貨幣性資產(chǎn)交換中考慮換出、換入資產(chǎn)的公允價值以及交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，要求上市公司在債務(wù)重組交易中考慮重組債務(wù)的公允價值，并要求在利潤表中確認(rèn)相關(guān)損益。這些規(guī)定將使得上市公司的資產(chǎn)和交易得到更為公允地反映，一些上市公司通過以低價資產(chǎn)換入高價資產(chǎn)，從而降低成本的做法將不再可行。再比如在非貨幣交易中對于公允價值的運(yùn)用，新準(zhǔn)則規(guī)定了按照非貨幣性資產(chǎn)交換處理的兩個前提條件，即該項(xiàng)交換必須具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。商業(yè)實(shí)質(zhì)是指，必須是換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同，或者是換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。新準(zhǔn)則還規(guī)定在確定是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。這些前提條件，將有效制約以非貨幣性資產(chǎn)交換的方式操縱收益的行為。
　　
　　三、資金的時間價值在新會計準(zhǔn)則中得到體現(xiàn)
　　
　　金融工具確認(rèn)和計量的準(zhǔn)則要求公司對應(yīng)收和應(yīng)付款項(xiàng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本計量。這使得擁有長期應(yīng)收、應(yīng)付款項(xiàng)的上市公司不得不將這些長期資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值減計至未來現(xiàn)金流的折現(xiàn)金額。這種處理方法充分體現(xiàn)了資金的占用成本，并會在一定程度上促進(jìn)上市公司管理層對資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)、產(chǎn)品賒銷政策進(jìn)行優(yōu)化。
　　
　　四、金融風(fēng)險的披露更為直接和透明
　　
　　金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則要求將衍生金融工具納入表內(nèi)核算，這使得上市公司進(jìn)行的一些高風(fēng)險金融投資可以及時地在財務(wù)報表中得到反映，使治理層可以更直接地獲取相關(guān)信息，為治理層更好地履行其職責(zé)提供了條件，同時也使投資者可以更直接地了解上市公司衍生金融工具的情況。準(zhǔn)則要求上市公司分別根據(jù)業(yè)務(wù)的性質(zhì)披露業(yè)務(wù)分部報告和地區(qū)分部報告，并將其中的一種分部方式作為主要報告形式，另一種分部方式作為次要報告形式。對于主要報告形式，企業(yè)需要披露分部收入、分部費(fèi)用、分部損益、分部資產(chǎn)總額和分部負(fù)債總額等信息。企業(yè)在次要分部報告中，需要披露分部收入和資產(chǎn)等信息。并且上市公司各分部間的轉(zhuǎn)移交易應(yīng)當(dāng)以實(shí)際交易價格為基礎(chǔ)計量，轉(zhuǎn)移價格的確定基礎(chǔ)及其變更情況，應(yīng)當(dāng)予以披露。《分部報告》的推出，對于證券投資者及證券從業(yè)人員，將是一個巨大的利好。證券分析人員將可以從分部報告披露的信息中，更清楚地了解企業(yè)的業(yè)務(wù)模式，更容易取得歸屬于各業(yè)務(wù)的數(shù)據(jù)，從而在建立盈利預(yù)測模型時，對公司業(yè)績進(jìn)行更準(zhǔn)確的預(yù)測，降低投資風(fēng)險。由于新會計準(zhǔn)則對上市公司的信息披露提出了更高的要求，將提高上市公司的財務(wù)報告的使用價值，會使上市公司業(yè)績的可預(yù)測性增強(qiáng)。但是由于新會計準(zhǔn)則更強(qiáng)調(diào)公司的會計政策需要反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，并賦予企業(yè)很大的調(diào)整會計政策的權(quán)力，這會在一定程度上加大投資者分析的難度。但新準(zhǔn)則仍然無法杜絕上市公司發(fā)布虛假信息的可能性，這在香港、臺灣甚至?xí)嫼头芍贫确浅Ｍ晟频拿绹C券市場已經(jīng)被證明。對于投資者而言，無論上市公司在信息披露和投資者關(guān)系方面做得是好是壞，都需要他們睜大自己的眼睛。
　　
　　五、創(chuàng)新交易的規(guī)范處理提高了上市公司之間的信息可比性
　　
　　隨著市場的發(fā)展，上市公司的創(chuàng)新交易，尤其是金融方面的創(chuàng)新交易日益增長，例如股票權(quán)證、買斷式債券回購以及各種結(jié)構(gòu)性存款產(chǎn)品等。如果對這些創(chuàng)新交易沒有相應(yīng)的會計準(zhǔn)則予以規(guī)范，則會使得上市公司對這些交易的處理具有較大的隨意性，從而降低了上市公司之間的信息可比性。金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則、股份支付準(zhǔn)則等對各種金融創(chuàng)新工具、管理層股權(quán)激勵的會計處理進(jìn)行了統(tǒng)一的規(guī)范，有助于報表使用人對上市公司之間信息的比較。新會計準(zhǔn)則對上市公司的信息披露提出了更高的要求，上市公司信息披露的逐步完善將有助于投資者做出更準(zhǔn)確的投資決策，降低投資風(fēng)險。監(jiān)管機(jī)構(gòu)對上市公司信息披露要求的加強(qiáng)體現(xiàn)在各個準(zhǔn)則中，《分部報告》的發(fā)布正是體現(xiàn)了監(jiān)管機(jī)構(gòu)的決心。
　　
　　六、新會計準(zhǔn)則使公司重組、兼并活動更加規(guī)范
　　
　　目前，中國公司重組、兼并活動的頻繁發(fā)生和方式的不斷創(chuàng)新，例如業(yè)務(wù)兼并、權(quán)益互換等，對會計準(zhǔn)則提出了新的規(guī)范要求。新企業(yè)合并準(zhǔn)則在諸多方面對這類交易的處理進(jìn)行了規(guī)范，例如要求同一控制下的企業(yè)合并按權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行處理，非同一控制下的企業(yè)合并按購買法進(jìn)行處理，從而使得上市公司兼并活動的會計結(jié)果更為可比，也更加公允地反映了經(jīng)濟(jì)交易的實(shí)質(zhì)。對作為債務(wù)人的上市公司而言，新的債務(wù)重組準(zhǔn)則意味著，一旦債權(quán)人讓步，上市公司獲得的利益將直接計入當(dāng)期收益，進(jìn)入利潤表。債務(wù)重組確實(shí)有可能增加當(dāng)期利潤，提高其每股收益。但這種做法體現(xiàn)了債務(wù)人與債權(quán)人之間會計處理的對稱性，實(shí)現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同。債務(wù)重組利得畢竟是債權(quán)人而不是所有者做出的讓步，過去將其不經(jīng)過損益表直接計入資本公積，實(shí)在是特殊背景下的權(quán)宜之計，現(xiàn)在將其計入損益，不是“白”的變“黑”，而是正本清源。新準(zhǔn)則在債務(wù)重組的定義中，明確了只有在“債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下”的前提條件，才可以對獲得的債務(wù)讓步確認(rèn)為債務(wù)重組利得。這個前提條件將在一定程度上制約對新準(zhǔn)則的濫用。
　　
　　七、新會計準(zhǔn)則體系的建立有助于提升我國資本市場的國際競爭力
　　
　　通過提高透明度，將有助于企業(yè)的真實(shí)價值被市場發(fā)現(xiàn)和認(rèn)可，降低其在市場中運(yùn)行的各種成本與風(fēng)險。普華永道2001年1月發(fā)布的一份關(guān)于“不透明指數(shù)”的調(diào)查研究報告發(fā)現(xiàn)，一個國家(地區(qū))的透明度與其資本成本之間存在直接的關(guān)系，透明度越高，其資本成本越低。
　　從國際范圍來看，隨著資本跨國流動人為障礙的逐步減少，國際資本流動的速度越來越快。而逐利性是資本跨國流動的首要動機(jī)，一個不透明的市場，其對國際資本的吸引力相對要低，這一市場取得跨國資本的成本相對要高。從這一角度來看，由于新會計準(zhǔn)則體系的建立，會計透明度的提高，有助于提升我國資本市場的國際競爭力。
　　近年來中國經(jīng)濟(jì)市場化改革持續(xù)深入，金融市場快速發(fā)展，上市公司業(yè)務(wù)活動不斷創(chuàng)新，新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系正是應(yīng)這一發(fā)展的新特點(diǎn)和新要求而誕生。它是一個較為完整的會計準(zhǔn)則體系，不僅彌補(bǔ)了現(xiàn)行會計準(zhǔn)則和制度中有關(guān)企業(yè)合并、衍生金融工具等事項(xiàng)規(guī)定的空白，還充分借鑒了國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的規(guī)定，吸取了發(fā)達(dá)國家對于復(fù)雜交易事項(xiàng)的會計處理經(jīng)驗(yàn)，并充分考慮了中國轉(zhuǎn)型市場經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)。
　　但是，同時我們也應(yīng)該看到：新會計準(zhǔn)則的實(shí)施是一項(xiàng)系統(tǒng)工程。無論是上市公司及其財會人員，注冊會計師等中介機(jī)構(gòu)，還是相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)以及報表使用人，都需在有限時間內(nèi)適應(yīng)和理解新會計準(zhǔn)則的規(guī)定，并為會計準(zhǔn)則的實(shí)施做好充分準(zhǔn)備，包括對相關(guān)人員的培訓(xùn)，對公允價值模型的建立以及相關(guān)歷史數(shù)據(jù)和市場信息的搜集與整理等。而且，上市公司還需改進(jìn)現(xiàn)有的會計信息系統(tǒng)以適應(yīng)新會計準(zhǔn)則的要求。例如，需要系統(tǒng)地記錄被投資子公司、合營公司和聯(lián)營公司的財務(wù)信息，以滿足新會計準(zhǔn)則對企業(yè)編制合并財務(wù)報表和權(quán)益法核算長期股權(quán)投資的要求，即投資方需對被投資方會計政策不一致進(jìn)行調(diào)整，投資方應(yīng)以取得投資時被投資方資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)對被投資方凈利潤進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整等。又如，需要系統(tǒng)地記錄公司資產(chǎn)、負(fù)債有關(guān)計稅基礎(chǔ)的信息及其后續(xù)變化的信息，以滿足所得稅準(zhǔn)則的要求。
　　總體而言，我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系大大趨近國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，使上市公司價值得到更為公允的反映，財務(wù)信息更為可比，是過去幾年內(nèi)，中國政府為更有效地將中國經(jīng)濟(jì)融入世界血脈所推行的卓有成效的戰(zhàn)略決策之一；是中國融入世界經(jīng)濟(jì)的重要一步，對整個國家的經(jīng)濟(jì)狀況都將發(fā)生潛移默化的影響。但是任何好的準(zhǔn)則或規(guī)定都需要有效的實(shí)施才可以發(fā)揮它的作用，如何保障新準(zhǔn)則的貫徹落實(shí)是當(dāng)務(wù)之急。上市公司可以及早制定自己的轉(zhuǎn)換計劃，從而盡量減少準(zhǔn)則的轉(zhuǎn)換成