【摘要】本文試對(duì)會(huì)計(jì)信息行為過(guò)程中的會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象進(jìn)行分析，并探討會(huì)計(jì)信息失真的治理對(duì)策。
　　
　　一、在會(huì)計(jì)信息行為過(guò)程中的會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象
　　
　　從會(huì)計(jì)信息的行為過(guò)程看，會(huì)計(jì)信息失真可分為會(huì)計(jì)事項(xiàng)失真、會(huì)計(jì)處理失真和會(huì)計(jì)信息披露失真等三方面。
　?。ㄒ唬?huì)計(jì)事項(xiàng)失真
　　指會(huì)計(jì)事項(xiàng)無(wú)法或不能真實(shí)反映客觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，從而導(dǎo)致的會(huì)計(jì)信息失真，即通常所說(shuō)的“假賬真算”。實(shí)務(wù)中，財(cái)會(huì)人員按照正確方法、程序核算虛假的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和賬簿記錄，以掩蓋不法經(jīng)濟(jì)行為或不實(shí)財(cái)務(wù)狀況，虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是會(huì)計(jì)事項(xiàng)失真的主要手段之一。
　?。ǘ?huì)計(jì)處理失真
　　指雖然會(huì)計(jì)事項(xiàng)真實(shí)地反映了客觀的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，但由于會(huì)計(jì)處理過(guò)程中的錯(cuò)誤引起會(huì)計(jì)信息失真，即通常所說(shuō)的“真賬假算”。實(shí)務(wù)中，財(cái)會(huì)人員按真實(shí)業(yè)務(wù)制證、記賬，但在核算對(duì)象、會(huì)計(jì)期間和計(jì)算數(shù)字方面故意弄錯(cuò)，以進(jìn)行粉飾或作弊。常見的手段有：１．錯(cuò)誤分配成本費(fèi)用，在計(jì)提固定資產(chǎn)折舊、分配產(chǎn)品成本時(shí)，錯(cuò)誤使用折舊率、分配率，導(dǎo)致計(jì)算錯(cuò)誤；２．錯(cuò)誤歸集產(chǎn)品成本，如把甲產(chǎn)品用料記入乙產(chǎn)品成本等；３．錯(cuò)誤界定會(huì)計(jì)期間，如把本期利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到下個(gè)會(huì)計(jì)期間；4．錯(cuò)誤劃分資本性支出和收益性支出，如把收益性支出錯(cuò)記為資本性支出，以虛增資產(chǎn)，減少費(fèi)用，調(diào)高利潤(rùn)等；５．錯(cuò)誤計(jì)算在產(chǎn)品成本和完工產(chǎn)品成本，如把完工產(chǎn)品成本記入在產(chǎn)品成本，以降低完工產(chǎn)品成本等。
　?。ㄈ?huì)計(jì)信息披露失真
　　指會(huì)計(jì)行為主體隱瞞應(yīng)披露的會(huì)計(jì)信息或不及時(shí)披露應(yīng)及時(shí)披露的會(huì)計(jì)信息。
　　
　　二、會(huì)計(jì)信息行為過(guò)程中會(huì)計(jì)信息失真的本質(zhì)分析
　　
　?。ㄒ唬?huì)計(jì)行為主體的“有限理性”是會(huì)計(jì)信息失真的內(nèi)在動(dòng)因
　　會(huì)計(jì)信息的行為主體主要包括經(jīng)營(yíng)者和會(huì)計(jì)人員。
　?。保?jīng)營(yíng)者相對(duì)于其它利益相關(guān)方來(lái)說(shuō)
　　擁有控制會(huì)計(jì)信息的優(yōu)勢(shì)，可以利用這一優(yōu)勢(shì)實(shí)現(xiàn)“內(nèi)部人”控制，滿足其本身利益最大化的要求，從而損害社會(huì)利益。同時(shí)，由于信息不對(duì)稱所引起的經(jīng)營(yíng)者“偷懶”動(dòng)機(jī)會(huì)帶來(lái)“道德風(fēng)險(xiǎn)”問(wèn)題，即經(jīng)營(yíng)者有動(dòng)機(jī)操縱會(huì)計(jì)信息生成甚至提供虛假信息，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。
　?。玻畷?huì)計(jì)人員素質(zhì)低、技能層次不高，如亂用會(huì)計(jì)科目，隨意改變賬戶對(duì)應(yīng)關(guān)系，會(huì)計(jì)確認(rèn)及計(jì)量混亂等。有些單位會(huì)計(jì)人員只管拿錢記賬、記賬編表，對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、投融資等活動(dòng)袖手旁觀、聽之任之；有的甚至支歪招、出鬼點(diǎn)，幫助造假，會(huì)計(jì)的監(jiān)督管理職能完全喪失。
　?。ǘ?huì)計(jì)制度不完善為會(huì)計(jì)信息失真提供了環(huán)境條件
　　會(huì)計(jì)制度作為一種制度，必然是一個(gè)多重的、多次的社會(huì)博弈的結(jié)果。理想的會(huì)計(jì)制度應(yīng)能充分兼顧各方利益，成為博弈雙方愿意執(zhí)行的有約束力的社會(huì)契約。但是我國(guó)會(huì)計(jì)制度的制定在空間和時(shí)間上都缺乏一個(gè)充分博弈的過(guò)程，使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定與會(huì)計(jì)實(shí)踐還存在著一定的“時(shí)間差”，舊的會(huì)計(jì)規(guī)范需更新，新的會(huì)計(jì)規(guī)范又尚未完全建立，客觀上為會(huì)計(jì)信息失真提供了空間。
　?。ㄈ┯残苑煞ㄒ?guī)制度的“軟約束”
　　其主要表現(xiàn)：一是執(zhí)法不嚴(yán)，二是執(zhí)法不及時(shí)，三是對(duì)資本市場(chǎng)各參與者的法律約束失衡和軟化。如上市公司中存在的諸如“配股10%現(xiàn)象”、微利現(xiàn)象、重虧現(xiàn)象等等，皆是法律法規(guī)制度約束失衡和軟化的現(xiàn)實(shí)表現(xiàn)。
　　
　　三、有效防范會(huì)計(jì)信息行為過(guò)程中會(huì)計(jì)信息失真的對(duì)策思考
　　
　?。ㄒ唬┙⒔∪?jīng)營(yíng)者的激勵(lì)和約束機(jī)制，使經(jīng)營(yíng)者做到“四不”，即不必、不愿、不敢和不能
　　１．建立以企業(yè)經(jīng)營(yíng)者為核心的現(xiàn)代企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)體系
　　在評(píng)價(jià)企業(yè)時(shí)應(yīng)注重過(guò)程的合法性、合理性以及科學(xué)性，并在相關(guān)的考核方案設(shè)計(jì)和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)選擇中注重加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生全過(guò)程的考核；積極探索、構(gòu)建一個(gè)以“程序”目標(biāo)為起點(diǎn)、適當(dāng)考慮“結(jié)果”的科學(xué)、合理的企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系，并以之引導(dǎo)會(huì)計(jì)工作的運(yùn)行，防止盲目追求“結(jié)果”的現(xiàn)象，保證提供真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息。
　　2．逐漸形成職業(yè)企業(yè)家階層，并對(duì)之進(jìn)行聲譽(yù)評(píng)價(jià)
　　筆者建議，應(yīng)逐步形成一個(gè)職業(yè)企業(yè)家階層，由有關(guān)機(jī)構(gòu)定期對(duì)其業(yè)績(jī)、行為進(jìn)行考核，并評(píng)定其聲譽(yù)，記錄在案。對(duì)于經(jīng)營(yíng)者的劣跡要隨時(shí)公布，從而迫使經(jīng)營(yíng)者放棄短期行為轉(zhuǎn)而追求長(zhǎng)期利益。
　　3．加大處罰力度，降低經(jīng)營(yíng)者的預(yù)期風(fēng)險(xiǎn)收益
　　筆者認(rèn)為，使經(jīng)營(yíng)者的風(fēng)險(xiǎn)成本大于其風(fēng)險(xiǎn)收益是一種有效防止經(jīng)營(yíng)者提供失真會(huì)計(jì)信息的物質(zhì)上的內(nèi)在激勵(lì)措施，這便要求加強(qiáng)會(huì)計(jì)社會(huì)監(jiān)督力量，提高審計(jì)質(zhì)量，從而增加經(jīng)營(yíng)者造假受罰的風(fēng)險(xiǎn)；而后加大處罰力度，降低經(jīng)營(yíng)者的預(yù)期風(fēng)險(xiǎn)收益，促使經(jīng)營(yíng)者逐步實(shí)現(xiàn)“四不”目標(biāo)，即：
　　不必：即減少經(jīng)營(yíng)者因會(huì)計(jì)信息失真成功得到的收入，使之感到?jīng)]有冒險(xiǎn)實(shí)施會(huì)計(jì)信息失真行為的必要；
　　不愿：即對(duì)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行聲譽(yù)評(píng)價(jià)，改變其偏好體系，不再追求會(huì)計(jì)信息失真；
　　不敢：即加大查處和處罰力度，使失真主體不敢實(shí)施失真行為；
　　不能：即通過(guò)制度創(chuàng)新剝奪經(jīng)營(yíng)者對(duì)會(huì)計(jì)信息的任意操縱權(quán)，使其無(wú)法通過(guò)會(huì)計(jì)信息失真達(dá)到自身的目的，這可以從根本上消除會(huì)計(jì)信息失真。
　?。ǘ┒喙荦R下，綜合治理，提高會(huì)計(jì)從業(yè)人員的誠(chéng)信水平
　?。保岣邥?huì)計(jì)從業(yè)人員的政治思想水平
　　會(huì)計(jì)從業(yè)人員應(yīng)有一種高度的危機(jī)感和歷史責(zé)任感，自覺地把誠(chéng)信原則放在首要位置，積極向國(guó)際慣例靠攏，以擔(dān)負(fù)起時(shí)代賦予的責(zé)任。
　?。玻訌?qiáng)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的道德修養(yǎng)和法
　　制觀念
　　《會(huì)計(jì)法》第5條規(guī)定“會(huì)計(jì)人員辦理會(huì)計(jì)事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)實(shí)事求是、客觀公正”，會(huì)計(jì)從業(yè)人員要自覺加強(qiáng)法律（下轉(zhuǎn)第27頁(yè)）（上接第25頁(yè)）知識(shí)學(xué)習(xí)，強(qiáng)化法制觀念，自我完善，自覺杜絕違法行為，維護(hù)會(huì)計(jì)法規(guī)的尊嚴(yán)。
　?。常μ岣邥?huì)計(jì)信息質(zhì)量水平
　　會(huì)計(jì)從業(yè)人員必須具有豐富的文化知識(shí)和較強(qiáng)的業(yè)務(wù)能力，提高職業(yè)判斷力，同時(shí)還要加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)技術(shù)和方法的研究和探索，廣泛應(yīng)用先進(jìn)的會(huì)計(jì)核算手段，使會(huì)計(jì)信息及時(shí)、準(zhǔn)確、可靠。
　?。矗⒔∪珪?huì)計(jì)職業(yè)道德評(píng)價(jià)體系
　　通過(guò)建立會(huì)計(jì)職業(yè)道德跟蹤監(jiān)測(cè)系統(tǒng)，對(duì)會(huì)計(jì)人員遵紀(jì)守法、真實(shí)公正，“責(zé)業(yè)、廉業(yè)、精業(yè)、勤業(yè)、敬業(yè)、愛（樂(lè)）業(yè)”等方面制定一套可操作的評(píng)價(jià)指標(biāo)和評(píng)價(jià)方法，并把評(píng)價(jià)結(jié)果通過(guò)獎(jiǎng)罰手段、示范、大眾傳播媒介等方式，使會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德狀況始終置于各單位內(nèi)部和社會(huì)公眾的督導(dǎo)之下。
　　（三）完善法律法規(guī)制度體系（包括會(huì)計(jì)法規(guī)），強(qiáng)化剛性法律法規(guī)的“硬約束”，凈化會(huì)計(jì)環(huán)境
　?。保訌?qiáng)會(huì)計(jì)法規(guī)建設(shè)
　　從法律制度的整體來(lái)看，會(huì)計(jì)作為社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)綜合反映的信息系統(tǒng)，除了應(yīng)關(guān)注和有效協(xié)調(diào)審計(jì)法、公司法、稅法和證券法等相關(guān)的法律外，還應(yīng)更多地集中概括專門的、會(huì)計(jì)特有的會(huì)計(jì)法律規(guī)范，并保證其可操作性。對(duì)于類似會(huì)計(jì)工作的行政、社會(huì)監(jiān)督，會(huì)計(jì)內(nèi)控制度和違法檢舉等，都應(yīng)做出具有可操作性的明文規(guī)定。
　?。玻哟髨?zhí)法力度
　　從會(huì)計(jì)角度看，應(yīng)進(jìn)一步落實(shí)《會(huì)計(jì)法》關(guān)于“單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)”的規(guī)定，督促單位負(fù)責(zé)人加強(qiáng)內(nèi)部控制和管理，切實(shí)履行法律賦予的會(huì)計(jì)責(zé)任。美國(guó)20年代經(jīng)濟(jì)危機(jī)前后，虛假會(huì)計(jì)信息充斥證券市場(chǎng)，政府通過(guò)法律將會(huì)計(jì)責(zé)任明確界定給企業(yè)經(jīng)營(yíng)負(fù)責(zé)人，違法亂紀(jì)者給予重罰，較好地杜絕了虛假會(huì)計(jì)信息的泛濫。這一經(jīng)驗(yàn)，值得我們借鑒。
　?。常鸩酵晟茣?huì)計(jì)理論
　　要在加快相關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)制度的制定并認(rèn)真貫徹落實(shí)的同時(shí)，重視對(duì)實(shí)際會(huì)計(jì)工作人員和實(shí)際工作安排的理性分析，最大可能地細(xì)化、明確會(huì)計(jì)工作全過(guò)程每個(gè)環(huán)節(jié)的參照依據(jù)和考核標(biāo)準(zhǔn)，并嚴(yán)格進(jìn)行控制，盡量減少實(shí)際會(huì)計(jì)工作中標(biāo)準(zhǔn)的模糊性或可選擇性以及主觀人為的不確定性給財(cái)務(wù)報(bào)告結(jié)果可能帶來(lái)的不利影響，增強(qiáng)會(huì)計(jì)工作的客觀性和會(huì)計(jì)信息的可比性。
　?。矗晟茣?huì)計(jì)人員管理體制，適當(dāng)推行會(huì)計(jì)委派制
　　從目前的試點(diǎn)情況來(lái)看，這一制度對(duì)于經(jīng)營(yíng)者不失為一種有效的監(jiān)督措施，在一定程度上減少了會(huì)計(jì)信息失真。但它也有其局限性。在分別擁有獨(dú)立法人財(cái)產(chǎn)權(quán)的母子公司之間實(shí)行會(huì)計(jì)委派制會(huì)影響企業(yè)的理財(cái)自主權(quán)，不符合現(xiàn)代企業(yè)制度兩權(quán)分離的基本要求，同時(shí)也弱化了會(huì)計(jì)人員的理財(cái)能動(dòng)性?？紤]上述因素，筆者認(rèn)為，應(yīng)明確劃清各類財(cái)會(huì)人員的職責(zé)，有選擇地選派偏重于核算職能的財(cái)會(huì)人員。
　?。担M快出臺(tái)《監(jiān)督法》，加強(qiáng)監(jiān)督力度
　　《會(huì)計(jì)法》第4條規(guī)定：“單位領(lǐng)導(dǎo)人領(lǐng)導(dǎo)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員和其他人員執(zhí)行本法，保證會(huì)計(jì)資料合法、真實(shí)、準(zhǔn)確、完整，保障會(huì)計(jì)人員的職權(quán)不受侵犯。任何人不得對(duì)會(huì)計(jì)人員打擊報(bào)復(fù)?！钡珔s沒有規(guī)定單位領(lǐng)導(dǎo)人如果利用職權(quán)影響會(huì)計(jì)人員的工作，該受到怎樣的處罰，而會(huì)計(jì)人員的合法權(quán)益又該得到怎樣的保護(hù)。因此，為保護(hù)敢于揭發(fā)問(wèn)題的會(huì)計(jì)人員的合法權(quán)益，應(yīng)盡快制定專門的《監(jiān)督法》，完善有關(guān)的檢舉制度，對(duì)打擊報(bào)復(fù)檢舉人的行為制定出具體的量刑標(biāo)準(zhǔn)，依法保護(hù)檢舉人的合法權(quán)益。