【摘要】本文介紹了會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的階段，指出注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)時(shí)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的易發(fā)環(huán)節(jié)，并提出了防范措施。
　　
　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在不以人們的意志為轉(zhuǎn)移的。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)包括固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法改變的風(fēng)險(xiǎn)，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以對(duì)被審計(jì)單位的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)做出評(píng)估，將檢查風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的水平。
　　
　　一、會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的階段
　　
　　一般來(lái)說(shuō)，財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)可分為四個(gè)階段，即接受審計(jì)委托階段、審計(jì)計(jì)劃階段、審計(jì)執(zhí)行階段和審計(jì)報(bào)告階段。在這四個(gè)階段中，第一個(gè)階段決定是否接受新客戶或繼續(xù)保留原有客戶；第二個(gè)階段應(yīng)制定審計(jì)工作和限定審計(jì)范圍的策略；第三個(gè)階段是進(jìn)行審計(jì)取證、評(píng)價(jià)，并借以形成審計(jì)結(jié)論，以實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的中間過(guò)程；第四階段是形成審計(jì)結(jié)論，決定審計(jì)意見(jiàn)類型，編制審計(jì)報(bào)告的終結(jié)階段。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的各個(gè)階段都必須保持清醒的頭腦和職業(yè)謹(jǐn)慎，充分考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
　　
　　二、會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的易發(fā)環(huán)節(jié)
　　
　?。ㄒ唬╀N售業(yè)績(jī)與生產(chǎn)規(guī)模不匹配情況下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
　　有的企業(yè)特別是上市公司主營(yíng)業(yè)績(jī)欠佳，經(jīng)營(yíng)難以繼續(xù)維持下去，但公司為了不使會(huì)計(jì)報(bào)表太難看，便設(shè)法虛增銷售收人，或提前確認(rèn)銷售收人，使公司的業(yè)績(jī)一次性得到改觀。審計(jì)人員對(duì)此必須給予重點(diǎn)關(guān)注，在審計(jì)工作中不能僅停留在檢查財(cái)務(wù)報(bào)表、賬冊(cè)、憑證上，要關(guān)注企業(yè)的規(guī)模，分析相關(guān)數(shù)字的可比性。
　　（二）通過(guò)與關(guān)聯(lián)企業(yè)往來(lái)銷售虛增利潤(rùn)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
　　我國(guó)部分上市公司利用改制前母公司及其下屬公司之間存在的關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易，利用關(guān)聯(lián)方購(gòu)銷、轉(zhuǎn)嫁費(fèi)用負(fù)擔(dān)等手段調(diào)節(jié)其報(bào)告業(yè)績(jī)。如以低價(jià)向關(guān)聯(lián)方購(gòu)買原材料，高價(jià)向關(guān)聯(lián)方銷售產(chǎn)品，無(wú)償占用關(guān)聯(lián)方的資產(chǎn)，集團(tuán)公司將獲利能力強(qiáng)的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)以低收益形式讓上市公司托管，以填充上市公司的利潤(rùn)?？傮w而言，上市公司并未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售，卻合法地實(shí)現(xiàn)了銷售。但上市公司在關(guān)聯(lián)交易的披露上簡(jiǎn)單含糊，避開了實(shí)質(zhì)性內(nèi)容，如果審計(jì)人員忽視對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的檢查和披露，將要承擔(dān)不必要的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
　　（三）非合理交易和非貨幣交易中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
　　在上市公司面臨連續(xù)三年虧損遭“摘牌”和需要達(dá)到配股資格的雙重壓力下，有些地方政府往往幫助上市公司通過(guò)不等價(jià)交換的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓及置換、稅費(fèi)返還、補(bǔ)貼收入與非合理交易方式等來(lái)改善報(bào)表形象。例如，１.轉(zhuǎn)讓土地、股權(quán)等收益，這些收益并無(wú)現(xiàn)金流人，與應(yīng)收賬款同時(shí)增加的只是賬面轉(zhuǎn)讓利潤(rùn)；２.把無(wú)法收回的投資和拆借資金仍然確認(rèn)為投資收益和利息收入；３.購(gòu)買母公司優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的款項(xiàng)記入往來(lái)賬中，且不計(jì)利息及資金占用費(fèi)，上市公司既獲得了優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)收益，又無(wú)須支付任何代價(jià)。如果該公司非貨幣性收人所占比例過(guò)高，審計(jì)人員應(yīng)關(guān)注這些交易的法律手續(xù)是否完備，在確認(rèn)大額無(wú)現(xiàn)金流入的收益時(shí)，應(yīng)考慮謹(jǐn)慎性原則。
　?。ㄋ模┵Y產(chǎn)重組中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
　　資產(chǎn)重組在擴(kuò)大企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)范、改善資產(chǎn)結(jié)構(gòu)方面有積極作用，但有一些上市公司在實(shí)施“突擊重組”后就產(chǎn)生了“立竿見(jiàn)影”的豐厚收益。因此，資產(chǎn)出售和股權(quán)置換作為業(yè)績(jī)提升最快的方式，頗受上市公司青睞。但在我國(guó)上市公司資產(chǎn)重組的現(xiàn)實(shí)中，“魔術(shù)游戲”層出不窮，人為操縱痕跡明顯，成為企業(yè)主業(yè)不景氣、扭虧無(wú)望時(shí)的重要選擇。不公允是目前已發(fā)生的重組交易的一大特征，其表現(xiàn)形式是關(guān)聯(lián)方、或國(guó)家股利益受到侵蝕。注冊(cè)會(huì)計(jì)師將承受很大的風(fēng)險(xiǎn)。
　　（五）會(huì)計(jì)政策變更的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
　　會(huì)計(jì)政策變更是為了滿足在會(huì)計(jì)環(huán)境改變的情況下，使會(huì)計(jì)報(bào)表重新達(dá)到可比、相關(guān)與真實(shí)公允反映的目的。然而，大量的事實(shí)和證據(jù)表明，企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)政策變更多的是為了操縱會(huì)計(jì)報(bào)表和利潤(rùn)，其常用手法有：1.改變固定資產(chǎn)折舊政策。如延長(zhǎng)折舊年限、降低折舊率，可以收到降低當(dāng)期費(fèi)用與高估資產(chǎn)價(jià)值的雙重效應(yīng)。２.壞賬準(zhǔn)備。上市公司將提取壞賬準(zhǔn)備金作為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的法寶，在應(yīng)收賬款的比重較大情況下，過(guò)低的提取率可以虛增當(dāng)期利潤(rùn)，夸大應(yīng)收款可實(shí)現(xiàn)的價(jià)值。３.利息資本化。按現(xiàn)行制度規(guī)定，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性利息應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，屬于在建工程的利息應(yīng)記入固定資產(chǎn)價(jià)值。但一些上市公司故意混淆收益性支出和資本性支出的界限，通過(guò)對(duì)已竣工工程的利息資本化而虛增資產(chǎn)價(jià)值和當(dāng)期利潤(rùn)。４.合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍的伸縮。企業(yè)根據(jù)報(bào)告資產(chǎn)和收益水平高低多寡的需要，調(diào)節(jié)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制范圍。如果企業(yè)的會(huì)計(jì)變更明顯不合理，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師又不表示不同意見(jiàn)，則應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。
　?。┛蛻魧掖巫兏聞?wù)所和委托時(shí)間的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
　　有的上市公司為了讓虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告蒙混過(guò)關(guān)，最為簡(jiǎn)便的手段是頻繁地變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所，并要求在苛刻的時(shí)間內(nèi)提供審計(jì)報(bào)告，使審計(jì)人員沒(méi)有更多的時(shí)間從事審計(jì)工作。對(duì)以上情況審計(jì)人員應(yīng)保持高度警惕。
　　
　　三、會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范
　　
　?。ㄒ唬┘訌?qiáng)道德約束，嚴(yán)格遵循專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)
　　人是審計(jì)活動(dòng)的起點(diǎn)、主體和歸宿。從某種意義上講，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)就是道德審計(jì)。建立嚴(yán)格的道德自律機(jī)制，是防范和化解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的前提。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)在資格考試、后續(xù)教育、行業(yè)懲戒等方面加強(qiáng)道德教化和道德威懾。具有證券、期貨審計(jì)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所可考慮聯(lián)手建立 “中注協(xié)”領(lǐng)導(dǎo)的“職業(yè)會(huì)計(jì)師聯(lián)盟”，共同對(duì)外部侵害以及選擇客戶風(fēng)險(xiǎn)等方面尋求對(duì)策、協(xié)調(diào)立場(chǎng)，以期形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防衛(wèi)堡壘。因?yàn)閭€(gè)別違反自律規(guī)范的行為，不一定給肇事者本人帶來(lái)道德?lián)p失，卻必定使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信譽(yù)受損。
　?。ǘ┌盐罩攸c(diǎn)領(lǐng)域，制訂合理有效的審計(jì)計(jì)劃
　　合理有效的審計(jì)計(jì)劃是審計(jì)外勤工作順利進(jìn)行的保證。事務(wù)所接受審計(jì)委托后，應(yīng)指派具有專業(yè)勝任能力的注冊(cè)會(huì)計(jì)師做項(xiàng)目負(fù)責(zé)人編制審計(jì)計(jì)劃。審計(jì)計(jì)劃包括總體審計(jì)計(jì)劃和具體審計(jì)計(jì)劃。總體審計(jì)計(jì)劃的核心內(nèi)容是審計(jì)重點(diǎn)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的確定。審計(jì)重點(diǎn)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的估計(jì)（下轉(zhuǎn)第70頁(yè)）（上接第68頁(yè)）是根據(jù)被審計(jì)單位的基本情況和財(cái)務(wù)報(bào)表的變動(dòng)趨勢(shì)確定的。因此，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位做進(jìn)一步了解，并查閱上一年度的審計(jì)檔案，運(yùn)用分析性復(fù)核程序，識(shí)別潛在的風(fēng)險(xiǎn)，把握審計(jì)的重要領(lǐng)域，在充分估計(jì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上編制審計(jì)計(jì)劃。
　?。ㄈ﹪?yán)格控制審計(jì)執(zhí)行階段
　　審計(jì)執(zhí)行階段是根據(jù)審計(jì)計(jì)劃確定的審計(jì)范圍、要點(diǎn)、步驟和方法進(jìn)行取證、評(píng)價(jià)、借以形成審計(jì)結(jié)論，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的中心環(huán)節(jié)。在本階段，履行嚴(yán)格的審計(jì)程序是防范和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵。對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制的研究和評(píng)價(jià)是現(xiàn)代審計(jì)的重要程序。由于社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展變化，企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大及企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的日趨復(fù)雜，詳細(xì)審計(jì)已經(jīng)不可能，只能運(yùn)用抽樣來(lái)搜集審計(jì)證據(jù)。為提高審計(jì)效率，注冊(cè)會(huì)計(jì)師擬信賴內(nèi)部控制，為保證審計(jì)質(zhì)量，就必須研究和評(píng)價(jià)其內(nèi)控制度。在審計(jì)承接和計(jì)劃階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制只是做了初步了解，在實(shí)施各項(xiàng)目審計(jì)時(shí)，應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位存在的內(nèi)部控制制度的有效性和執(zhí)行情況進(jìn)行測(cè)試，以評(píng)價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)。針對(duì)內(nèi)部控制的薄弱領(lǐng)域擴(kuò)大審計(jì)程序，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。應(yīng)該強(qiáng)調(diào)的是，不論被審計(jì)單位內(nèi)部控制怎樣完善，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不可對(duì)其過(guò)分依賴，均應(yīng)對(duì)各重要賬戶或交易進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試。
　?。ㄋ模徤鬟x擇被審計(jì)單位，深入了解被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)
　　中外注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律案例告訴我們，避免審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、避免法律訴訟，必須審慎地選擇被審計(jì)單位。１.要選擇正直的被審計(jì)單位。要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所在接受委托之前一定要采取必要措施對(duì)被審計(jì)單位的歷史有所了解，評(píng)價(jià)它的品格，弄清委托的真正目的，尤其是在執(zhí)行特殊目的的審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)更應(yīng)如此。２.對(duì)陷入財(cái)務(wù)和法律困境的被審計(jì)單位要尤為注意。中外歷史上絕大部分涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的訴訟案，都集中在宣告破產(chǎn)的被審計(jì)單位。周轉(zhuǎn)不靈或面臨破產(chǎn)的公司的股東或債權(quán)人總想為他們的損失尋找替罪羊，因此要格外注意。另外，在很多情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師之所以未能發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤的一個(gè)重要原因，就是不了解被審計(jì)單位所在行業(yè)的情況和被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)。會(huì)計(jì)是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的綜合反映，不熟悉被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，僅靠有關(guān)的會(huì)計(jì)資料，就有可能發(fā)現(xiàn)不了某些錯(cuò)誤。
　?。ㄎ澹┡c當(dāng)事人簽訂詳盡的委托合同并聘請(qǐng)熟悉會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)及相關(guān)法規(guī)的律師
　　《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第十六條規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師承辦業(yè)務(wù)時(shí)，事務(wù)所應(yīng)與委托人簽訂委托合同。通過(guò)委托合同確定雙方的權(quán)利和義務(wù)，進(jìn)而確定會(huì)計(jì)師事務(wù)所的責(zé)任范圍，從而有效地避免一些未預(yù)見(jiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，聘請(qǐng)熟悉會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)及法律責(zé)任的律師也是避免和減少風(fēng)險(xiǎn)的有效措施。在執(zhí)業(yè)過(guò)程中，如遇重大法律問(wèn)題，可以與律師討論；一旦發(fā)生法律訴訟，亦應(yīng)請(qǐng)有經(jīng)驗(yàn)的律師參加訴訟。