【摘要】會(huì)計(jì)政策變更或會(huì)計(jì)估計(jì)變更，引起變化的損益項(xiàng)目，有永久性差異和暫時(shí)性差異之分，而所得稅的會(huì)計(jì)處理，又有應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法之別，因此對(duì)所得稅費(fèi)用和凈利潤(rùn)的影響額也存在差異。本文分別分析了會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更引起的損益項(xiàng)目為永久性差異和暫時(shí)性差異對(duì)凈利潤(rùn)的影響。
　　對(duì)于會(huì)計(jì)政策變更有兩種會(huì)計(jì)處理方法。即追溯調(diào)整法和未來(lái)適用法。追溯調(diào)整法是指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策時(shí)，如同該交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)就開(kāi)始采用新的會(huì)計(jì)政策，并以此對(duì)相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。在追溯調(diào)整法下，應(yīng)計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響額，并相應(yīng)調(diào)整變更年度期初留存收益以及會(huì)計(jì)報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目。而未來(lái)適用法是指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策時(shí)，新的會(huì)計(jì)政策適用于變更當(dāng)期及未來(lái)期間發(fā)生的交易或事項(xiàng)的方法。在未來(lái)適用法下，不需要計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響額。也不必調(diào)整變更當(dāng)年年初的留存收益，只是在變更當(dāng)年和以后會(huì)計(jì)年度采用新的會(huì)計(jì)政策即可。如果會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)不能合理確定，無(wú)論是依據(jù)法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章要求變更會(huì)計(jì)政策。還是由于客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生變化而變更會(huì)計(jì)政策。都可采用未來(lái)適用法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理主要采用未來(lái)適用法。其特點(diǎn)是在會(huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)年及以后會(huì)計(jì)期間，均采用新的會(huì)計(jì)估計(jì)，不改變以前期間的會(huì)計(jì)處理。由此可以看出。在未來(lái)適用法下，無(wú)論企業(yè)對(duì)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策還是變更會(huì)計(jì)估計(jì)，都需要對(duì)變更當(dāng)期和未來(lái)期間發(fā)生的交易或事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)政策或會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，因此，需要計(jì)算因會(huì)計(jì)政策或會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)當(dāng)期損益項(xiàng)目及凈利潤(rùn)的影響額。由于會(huì)計(jì)政策變更或會(huì)計(jì)估計(jì)變更引起變化的損益項(xiàng)目有永久性差異和暫時(shí)性差異之分，而所得稅的會(huì)計(jì)處理又有應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法之別，因此對(duì)所得稅費(fèi)用和凈利潤(rùn)的影響額也存在差異。
　　
　　一、會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更引起的損益項(xiàng)目為永久性差異的分析
　　
　　永久性差異是指某一會(huì)計(jì)期間，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法在計(jì)算收益、費(fèi)用或損失時(shí)的口徑不同，所產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間有所差異。這種差異在本期發(fā)生不會(huì)在以后各期轉(zhuǎn)回。由于應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法對(duì)永久性差異的會(huì)計(jì)處理方法一致，即按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與按稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅所得額之間產(chǎn)生的永久性差異，均在當(dāng)期確認(rèn)為所得稅費(fèi)用或抵減所得稅費(fèi)用。因此，當(dāng)會(huì)計(jì)政策變更或會(huì)計(jì)估計(jì)變更引起變化的損益項(xiàng)目為永久性差異時(shí)，不論是采用應(yīng)付稅款法還是采用納稅影響會(huì)計(jì)法，對(duì)凈利潤(rùn)的影響額都是相同的。
　　例：2003年1月1日，A公司由于工作需要，從B公司購(gòu)入會(huì)計(jì)電算化軟件一套，購(gòu)入成本為200000元，估計(jì)使用年限為10年。2005年1月1日，該軟件又有換代產(chǎn)品問(wèn)世，根據(jù)市場(chǎng)調(diào)查和測(cè)評(píng)，該軟件的經(jīng)濟(jì)使用壽命應(yīng)為6年。A公司從2005年1月1日起將該軟件的折舊年限改為6年，企業(yè)所得稅稅率為33％。分析如下：
　　A公司該項(xiàng)會(huì)計(jì)電算化軟件已計(jì)提2年的折舊，其已計(jì)提的累計(jì)折舊額為：
　　200000÷10×2=40000(元)
　　2005年1月1日起，會(huì)計(jì)估計(jì)變更后改用新的折舊年限計(jì)提折舊，每年的折舊額為：
　　(200000-40000)÷(6-2)=40000(元)
　　對(duì)當(dāng)年及以后各年損益(即對(duì)管理費(fèi)用)的影響額為：
　　40000-20000=20000(元)
　　對(duì)當(dāng)年及以后各年利潤(rùn)總額的影響額為：20000元
　　對(duì)當(dāng)年及以后各年所得稅的影響額為：
　?。?0000×33％=-6600(元)
　　對(duì)當(dāng)年及以后各年凈利潤(rùn)的影響額為：
　　－20000-(一6600)=-13400(元)
　　即由于會(huì)計(jì)估計(jì)變更，使當(dāng)年及以后各年管理費(fèi)用比變更前增加20000元，使當(dāng)年及以后各年利潤(rùn)總額比變更前減少20000元，使當(dāng)年及以后各年所得稅費(fèi)用比變更前減少6600元，使當(dāng)年及以后各年凈利潤(rùn)減少13400元。本例中，因?yàn)闀?huì)計(jì)估計(jì)變更引起變化的損益項(xiàng)目是永久性差異，所以不論是采用應(yīng)付稅款法還是納稅影響會(huì)計(jì)法，對(duì)所得稅費(fèi)用的影響額和凈利潤(rùn)的影響額是相同的，不需要區(qū)分不同的所得稅會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行分析。
　　
　　二、會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更引起的損益項(xiàng)目為暫時(shí)性差異的分析
　　
　　暫時(shí)性差異是指某一會(huì)計(jì)期間，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法在計(jì)算收益、費(fèi)用或損失時(shí)的時(shí)間不同，所產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異。時(shí)間性差異發(fā)生于某一會(huì)計(jì)期間，但在以后一期或若干期內(nèi)能夠轉(zhuǎn)回。由于應(yīng)付稅款法不確認(rèn)本期發(fā)生的暫時(shí)性差異對(duì)未來(lái)所得稅的影響金額，將按照本期應(yīng)納稅所得額和適用的所得稅稅率計(jì)算的應(yīng)交所得稅作為本期所得稅費(fèi)用；納稅影響會(huì)計(jì)法確認(rèn)暫時(shí)性差異對(duì)未來(lái)所得稅影響金額，并將其作為本期所得稅費(fèi)用的組成部分，將確認(rèn)的暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響金額計(jì)入遞延稅款的借方或貸方，同時(shí)確認(rèn)所得稅費(fèi)用或抵減所得稅費(fèi)用。因此，當(dāng)會(huì)計(jì)政策變更或會(huì)計(jì)估計(jì)變更引起變化的損益項(xiàng)目為暫時(shí)性差異時(shí)，采用應(yīng)付稅款法計(jì)算的所得稅的影響額和凈利潤(rùn)的影響額與采用納稅影響會(huì)計(jì)法計(jì)算的結(jié)果不相同，對(duì)此應(yīng)區(qū)分不同會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行分析。
　　例：A公司自1999年對(duì)外進(jìn)行短期投資以來(lái)，一直采用成本法對(duì)短期投資進(jìn)行計(jì)價(jià)。由于證券市場(chǎng)出現(xiàn)持續(xù)低迷狀況，公司從2003年1月1日起對(duì)短期投資改用成本與市價(jià)孰低法進(jìn)行計(jì)價(jià)。2003年1月1日公司短期投資賬面金額為500000元，2003年12月31日短期投資的市價(jià)為400000元，企業(yè)所得稅稅率為33％。分析如下：
　　(一)在應(yīng)付稅款法下
　　應(yīng)付稅款法是指會(huì)計(jì)規(guī)范服從于稅法規(guī)定，稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)直接按稅法規(guī)定進(jìn)行調(diào)整計(jì)算，將本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間產(chǎn)生的差異均在當(dāng)期確認(rèn)所得稅費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法。在這種方法下，本期所得稅費(fèi)用等于本期應(yīng)交的所得稅。即本期所得稅費(fèi)用等于本期應(yīng)納稅所得額與現(xiàn)行所得稅稅率的乘積，而暫時(shí)性差異產(chǎn)生的影響所得稅的金額，在會(huì)計(jì)報(bào)表中不反映為一項(xiàng)資產(chǎn)或一項(xiàng)負(fù)債，僅在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說(shuō)明其影響的程度。根據(jù)應(yīng)付稅款法，對(duì)例題中的相關(guān)指標(biāo)計(jì)算如下：
　　2003年12月31日計(jì)提的短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備為：
　　500000-400000=100000(元)
　　對(duì)當(dāng)年利潤(rùn)總額的影響額為：100000元
　　對(duì)當(dāng)年所得稅的影響額為：0(元)
　　對(duì)當(dāng)年凈利潤(rùn)的影響額為：-100000-0=-100000(元)
　　即由于會(huì)計(jì)政策變更，使當(dāng)年投資收益比變更前減少100000元，使當(dāng)年利潤(rùn)總額比變更前減少100000元，對(duì)當(dāng)年所得稅費(fèi)用影響額為0元，使當(dāng)年凈利潤(rùn)減少100000元。我國(guó)稅法規(guī)定。納稅人計(jì)提的短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除，本例中。會(huì)計(jì)政策變更引起變化的損益項(xiàng)目是暫時(shí)性差異，在應(yīng)付稅款法下。暫時(shí)性差異和永久性差異一樣進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。不確認(rèn)本期發(fā)生的暫時(shí)性差異對(duì)未來(lái)所得稅的影響金額，按本期應(yīng)稅所得計(jì)算的應(yīng)交所得稅作為本期所得稅費(fèi)用。所以對(duì)當(dāng)年所得稅費(fèi)用不產(chǎn)生影響，因此對(duì)利潤(rùn)總額的影響額和凈利潤(rùn)的影響額是相同的。
　　(二)在納稅影響會(huì)計(jì)法下
　　納稅影響會(huì)計(jì)法是將本期由于暫時(shí)性差異產(chǎn)生的對(duì)所得稅的影響金額，遞延和分配到以后各期，即將本期產(chǎn)生的暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響采用跨期分?jǐn)偟臅?huì)計(jì)處理方法。采用納稅影響會(huì)計(jì)法。所得稅被視為企業(yè)在獲取收益時(shí)發(fā)生的一項(xiàng)費(fèi)用，并應(yīng)隨同有關(guān)收入和費(fèi)用記入同一會(huì)計(jì)期間，以達(dá)到收入與費(fèi)用的配比。暫時(shí)性差異影響所得稅的金額。既反映在利潤(rùn)表的所得稅費(fèi)用項(xiàng)目?jī)?nèi)。又體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表的遞延稅款余額中。它是根據(jù)會(huì)計(jì)制度與稅法分立原則，將本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，采用跨期分?jǐn)偟囊环N會(huì)計(jì)處理方法，符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則要求。根據(jù)納稅影響會(huì)計(jì)法，對(duì)例題中的相關(guān)指標(biāo)計(jì)算如下：
　　2003年12月31日計(jì)提的短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備為：
　　500000-400000=100000(元)
　　對(duì)當(dāng)年利潤(rùn)總額的影響額為：-100000元
　　對(duì)當(dāng)年所得稅的影響額為：-100000×33％=-33000(元)
　　對(duì)當(dāng)年凈利潤(rùn)的影響額為：
　　-100000-(-33000)=-67000(元)
　　即由于會(huì)計(jì)政策變更，使當(dāng)年投資收益比變更前減少100000元。使當(dāng)年利潤(rùn)總額比變更前減少100000元，使當(dāng)年所得稅費(fèi)用比變更前減少33000元，使當(dāng)年凈利潤(rùn)減少67000元。本例中，因?yàn)闀?huì)計(jì)政策變更引起變化的損益項(xiàng)目是可抵減暫時(shí)性差異，在納稅影響會(huì)計(jì)法下，因?yàn)榇_認(rèn)暫時(shí)性差異對(duì)未來(lái)所得稅影響金額，并將其作為本期所得稅費(fèi)用的組成部分，將確認(rèn)的暫時(shí)性差異影響所得稅的金額通過(guò)遞延稅款單獨(dú)核算，所以對(duì)當(dāng)年所得稅費(fèi)用產(chǎn)生了影響，因此對(duì)利潤(rùn)總額的影響額和凈利潤(rùn)的影響額是不相同