【摘要】2006年2月財政部會計準(zhǔn)則委員會頒布了38項具體準(zhǔn)則，本文通過對非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組兩項新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則的比較分析，給出了新準(zhǔn)則在內(nèi)容和核算上的變化。
　　2006年2月財政部會計準(zhǔn)則委員會頒布了38項具體會計準(zhǔn)則。其中《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號一非貨幣性資產(chǎn)交換》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》兩項準(zhǔn)則，可以說是在繼2001年對這兩項準(zhǔn)則進行修訂后的再一次修訂。這兩項新準(zhǔn)則又重新啟用了“公允價值”的計量屬性，充分體現(xiàn)了與國際慣例的趨同。2001年修訂前的這兩項準(zhǔn)則．當(dāng)時采用的是“公允價值”計量屬性，但由于一些企業(yè)濫用這些準(zhǔn)則進行利潤造假，為避免和減少類似行為的發(fā)生，財政部會計準(zhǔn)則委員會才不得已于2001年對這兩項準(zhǔn)則進行修訂，改“公允價值”為“賬面價值”。隨著經(jīng)濟環(huán)境的治理和各項法規(guī)的完善，以及國際經(jīng)濟技術(shù)合作等對會計這種國際商業(yè)語言趨同的要求，我國加快了向國際財務(wù)報告準(zhǔn)則靠攏的步伐，這也是必然的結(jié)果。比較起來，兩項準(zhǔn)則在內(nèi)容形式和核算上都與2001年修訂后的準(zhǔn)則發(fā)生了很大的變化，現(xiàn)分別對這兩項新舊準(zhǔn)則的變化進行比較。
　　
　　一、非貨幣性交換準(zhǔn)則
　　
　　“非貨幣性資產(chǎn)交換”準(zhǔn)則。在新準(zhǔn)則頒布之前稱之為“非貨幣性交易”準(zhǔn)則。比較而言，非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則發(fā)生了以下變化。
　　(一)內(nèi)容形式上的變化
　　1在準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)上體現(xiàn)了與國際準(zhǔn)則的一致。新準(zhǔn)則分為總則、確認和計量、披露三章11條。而舊準(zhǔn)則分為引言、定義、非貨幣性交易的會計處理、披露等幾部分。
　　2．改“非貨幣性交易”準(zhǔn)則為“非貨幣性資產(chǎn)交換”準(zhǔn)則。
　　3采用“公允價值”進行計量。新準(zhǔn)則對換入的非貨幣性資產(chǎn)以“公允價值”作為其入賬成本，這是新舊準(zhǔn)則最大的不同。
　　4提出“交換資產(chǎn)具有商業(yè)實質(zhì)”的概念。在以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本應(yīng)同時滿足的條件時，提出了商業(yè)實質(zhì)的概念。
　　5支付或收到的補價不再計入換入資產(chǎn)的成本。根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換發(fā)生的補價不反映在換入資產(chǎn)的成本中，而是將計算的差額計入當(dāng)期損益(以賬面價值作為換入資產(chǎn)成本基礎(chǔ)的除外)。關(guān)于這一點會在下一個問題中詳細說明。
　　6披露的內(nèi)容更加詳盡。除應(yīng)披露換入、換出資產(chǎn)的類別外(新準(zhǔn)則不需要再披露換入、換出資產(chǎn)的金額)，還要求披露換入資產(chǎn)成本的確定方式；換入、換出資產(chǎn)的公允價值以及換出資產(chǎn)的賬面價值；非貨幣性資產(chǎn)交換確認的損益。
　　(二)核算上的變化
　　1．以公允價值作為換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)并確認交換損益。當(dāng)非貨幣性交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。比如，甲公司以一批存貨向乙公司換入一臺設(shè)備，存貨的賬面價值為10萬元，市場價值為12萬元，增值稅率為17％，除增值稅外沒有發(fā)生其他的機關(guān)稅費和補價，則換入固定資產(chǎn)的成本為1404萬元(市場價值12萬元+增值稅204萬元)，本次交換，甲公司取得的收益為2萬元(12萬元一10萬元)，應(yīng)計入當(dāng)期損益。
　　新準(zhǔn)則還規(guī)定：如果發(fā)生補價，支付補價的，換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值加支付補價、應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益：收到補價的，換入資產(chǎn)成本加收到補價之和與換出資產(chǎn)賬面價值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。比如上例，假如甲公司另外支付或收取了1萬元的補價。則在這兩種情況下，甲公司換入固定資產(chǎn)的收益分別為1萬元(14．04萬元一10萬元一1萬元一2．04萬元)和3萬元(1404萬元+1萬元一10萬元一204萬元)。
　　2．以賬面價值作為換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，不確認交換損益。如果非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者換入、換出資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入的非貨幣資產(chǎn)成本，不確認損益。這一點與舊準(zhǔn)則一致。如果發(fā)生補價，換入資產(chǎn)入賬成本的確定原則也與舊準(zhǔn)則相同，只是收到補價的一方不再確認損益。
　　3．增加了對換入多項資產(chǎn)成本確定的分配標(biāo)準(zhǔn)。對換人多項資產(chǎn)的成本確定問題，除保留原來的分配標(biāo)準(zhǔn)和方法外，增加了按照換入各項資產(chǎn)的原賬面價值與換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配這一標(biāo)準(zhǔn)。此方法主要是針對非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者換入、換出資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量這一情況。
　　
　　二、債務(wù)重組準(zhǔn)則
　　
　　(一)內(nèi)容形式上的變化
　　1在準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)上體現(xiàn)了與國際準(zhǔn)則的一致。新準(zhǔn)則分為總則、債務(wù)人的會計處理、債權(quán)人的會計處理和披露四章15條，而舊準(zhǔn)則分為引言、定義、債務(wù)重組的方式、債務(wù)人的會計處理、債權(quán)人的會計處理、披露等幾部分。
　　2債務(wù)重組的定義不同。新準(zhǔn)則恢復(fù)了2001年修訂以前的債務(wù)重組準(zhǔn)則對債務(wù)重組的定義，即債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下進行的，強調(diào)債權(quán)人做出讓步，而不是舊準(zhǔn)則定義的“債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁決修改債務(wù)條件的事項”。
　　3．引入“公允價值”計量屬性。無論是債務(wù)人轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)、取得的股份、修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的入賬價值，還是債權(quán)人取得非現(xiàn)金資產(chǎn)、確認的投資、修改其他債務(wù)條件后債權(quán)的入賬價值，都以公允價值作為計量基礎(chǔ)。
　　4．增加了對“或有應(yīng)付金額”和“或有應(yīng)收金額”的說明。在債務(wù)重組以修改其他債務(wù)條件進行會計處理時，增加了這兩個詞的解釋。
　　5簡化了對重組方式的表述。新準(zhǔn)則將舊準(zhǔn)則“以低于債務(wù)賬面價的現(xiàn)金清償債務(wù)”和“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)”這兩種方式，合為“以資產(chǎn)清償債務(wù)”一種方式。
　　6披露的內(nèi)容不同。債務(wù)人的披露增加了對確認的債務(wù)重組利得總額的披露，刪除了對資本公積總額的披露，改對“或有支出”的披露為對“或有應(yīng)付金額”的披露；債權(quán)人的披露內(nèi)容與舊準(zhǔn)則基本相同，只是改對“或有收益”的披露為對“或有應(yīng)收金額”的披露。
　　(二)核算上的變化
　　1債務(wù)人的會計處理
　　債務(wù)重組發(fā)生的債務(wù)重組利得計入當(dāng)期損益。由于債務(wù)重組是債權(quán)人對債務(wù)人做出的讓步，所以債務(wù)人在債務(wù)重組中會取得重組利得，即債務(wù)的賬面價與資產(chǎn)公允價值之間的差額，對此債務(wù)人應(yīng)將其計入當(dāng)期損益，而不是舊準(zhǔn)則的資本公積。另一方面，債務(wù)重組還可能發(fā)生資產(chǎn)重估損益，即資產(chǎn)、股份等的公允價值與其賬面價值的差額，也計入當(dāng)期損益。具體的核算情況是：
　　［1］以資產(chǎn)清償債務(wù)
　　以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，確認為債務(wù)重組利得，計入當(dāng)期損益。
　　以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，非現(xiàn)金資產(chǎn)以公允價值計價，其與債務(wù)的賬面價之間的差額，計入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，也計入當(dāng)期損益。就是說，新準(zhǔn)則可能會有兩項損益，即債務(wù)重組利得和資產(chǎn)重估損益(其他重組方式也如此)，而舊準(zhǔn)則只有一項損失—債務(wù)重組損失，即轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價與相關(guān)稅費之和超過債務(wù)賬面價值的差額。
　　(2)將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本。首先，債務(wù)人應(yīng)將債權(quán)人取得的股份按面值總額作為股本入賬，股份的公允價值總額與股本之間的差額，作為股本溢價確認為資本公積：其次．重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當(dāng)期損益。例如，A企業(yè)欠B企業(yè)貨款15萬元，由于A企業(yè)發(fā)生財務(wù)困難，經(jīng)雙方協(xié)商，B企業(yè)同意將15萬元的債權(quán)轉(zhuǎn)為對A企業(yè)的投資，B企業(yè)享有A企業(yè)的股份面值總額為10萬元。該股份的公允價值總額為14萬元，則A企業(yè)計入資本公積的金額為4萬元(14萬元一10萬元)。計入當(dāng)期損益的債務(wù)重組利得為1萬元(15萬元一14萬元)。
　　(3)修改其他債務(wù)條件。以修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值作為重組后債務(wù)的入賬價值。債務(wù)的賬面價值與債務(wù)的入賬價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。如果涉及或有應(yīng)付金額，且已確認為預(yù)計負債的，重組債務(wù)的賬面價值，與重組后債務(wù)的入賬價值及預(yù)計負債金額之和的差額，計入當(dāng)期損益。
　　(4)混合重組方式。債務(wù)人應(yīng)當(dāng)依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權(quán)人享有股份的公允價值沖減重組債務(wù)的賬面價值，再按照本修改其他債務(wù)條件的情況處理。
　　2.債權(quán)人的會計處理
　　債權(quán)人的會計處理與舊準(zhǔn)則最大的不同點就在于其取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股份按公允價值入賬，而不是舊準(zhǔn)則按重組債權(quán)的賬面價值入賬。具體的情況是：
　　(1)以資產(chǎn)清償債務(wù)。以現(xiàn)金清償?shù)臅嬏幚砼c舊準(zhǔn)則相同。若以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償?shù)?，債?quán)人將接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，然后再將重組債權(quán)的賬面余額與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值的差額，先沖減壞賬準(zhǔn)備，不足以沖減的部分，確認為債務(wù)重組損失，計入當(dāng)期損益。
　　(2)將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有股份的公允價值確認為對債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的價值之間的差額，先沖減壞賬準(zhǔn)備，不足以沖減的部分，確認為債務(wù)重組損失，計入當(dāng)期損益。
　　(3)修改其他債務(wù)條件。債權(quán)人應(yīng)將修改債務(wù)條件后債權(quán)的公允價值作為重組后債權(quán)的賬面價值，重組債權(quán)賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價值之間的差額，先沖減壞賬準(zhǔn)備，不足以沖減的部分，確認為債務(wù)重組損失，計入當(dāng)期損益。另外，修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的，不確認或有應(yīng)收金額，即不得將其計入重組后債權(quán)的賬面價值中。比如：上例，若B企業(yè)同意將債權(quán)展期半年，并且，如果A企業(yè)財務(wù)狀況好轉(zhuǎn)，將來仍然按15萬元償還；如果財務(wù)狀況不好，可免除B企業(yè)債務(wù)3萬元，假如B企業(yè)提取壞賬準(zhǔn)備1萬元。此時，B企業(yè)重組后債權(quán)的賬面價值為12萬元，發(fā)生的債務(wù)重組損失為2萬元(15萬元一12萬元一1萬元)。
　　(4)混合重組方式。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)依次以收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權(quán)人享有股份的公允價值沖減重組債權(quán)的賬面余額，再按修改其他債務(wù)條件的規(guī)定處