【摘要】本文探討了XBRL的優(yōu)勢和會計(jì)師事務(wù)所實(shí)施獨(dú)立審計(jì)的特點(diǎn)以及獨(dú)立審計(jì)對會計(jì)資料的需求和特點(diǎn)，并對會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)用XBRL的前景進(jìn)行了SWOT分析。
　　
　　XBRL從1998年Charles Hoffman開始研究至今已有將近十年的時(shí)間，使用XML作為網(wǎng)絡(luò)傳輸財(cái)務(wù)信息的方法，一直受到國內(nèi)外各界的追捧。但是，除了證券行業(yè)外，其他各個(gè)領(lǐng)域?qū)BRL的應(yīng)用并不普及，特別是在獨(dú)立審計(jì)領(lǐng)域，對XBRL的反應(yīng)沒有預(yù)先想象的那樣好。
　　
　　一、XBRL的優(yōu)勢所在
　　
　　XBRL的開發(fā)是為了達(dá)到以下目標(biāo)：降低信息交換成本、提高信息的可獲得性，通過互聯(lián)網(wǎng)能夠獲取具有時(shí)效性的會計(jì)信息。同時(shí)，由于減少了不同格式的會計(jì)資料的轉(zhuǎn)換和重復(fù)輸入的問題，提高了投資者或分析者使用財(cái)務(wù)信息的機(jī)會和效率。
　　目前開發(fā)的XBRL2.0主要具有以下幾方面的基本特性：
　?。ㄒ唬BRL作為一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的模式，可以用來編制、發(fā)出各種不同樣式的財(cái)務(wù)信息，也可以毫無限制地傳遞、交換、分析信息。使用XBRL可使信息的使用更加方便，使利用XBRL進(jìn)行傳輸?shù)呐c財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的供應(yīng)鏈體系均得到一定的利益。
　?。ǘ┵Y料可以跨平臺使用，而不受不同計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的影響。通過XBRL，財(cái)務(wù)信息使用者更容易取得公司的信息，且速度也較快。
　　（三）XBRL可以降低重新輸入資料的次數(shù)，也減少資料輸入錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)，增加資料的正確性。
　?。ㄋ模┩ㄟ^國際互聯(lián)網(wǎng)的傳播，XBRL不但可讓財(cái)務(wù)信息進(jìn)行更有效的利用，而且可確保資料搜尋結(jié)果的正確性與相關(guān)性。
　　從上述XBRL的基本特性可以看出，XBRL的優(yōu)勢主要是能按照會計(jì)信息使用者所想要的會計(jì)資料的格式，從互聯(lián)網(wǎng)上獲得以電子方式傳送的財(cái)務(wù)報(bào)表資料，用于財(cái)務(wù)分析和投資決策。
　　目前在企業(yè)界，會計(jì)信息電子化已經(jīng)相當(dāng)普遍，但在會計(jì)信息化的同時(shí)，也出現(xiàn)了一個(gè)不容忽視的重要問題。由于對企業(yè)會計(jì)信息的不同要求和企業(yè)所使用的會計(jì)信息系統(tǒng)或ERP系統(tǒng)的不同，會計(jì)信息出現(xiàn)了來源多、格式多的現(xiàn)象。不同的來源可能造成大量不同的會計(jì)信息數(shù)據(jù)格式，而這些格式所表達(dá)的會計(jì)信息的內(nèi)容難以進(jìn)行計(jì)算機(jī)閱讀。XBRL試圖解決的主要問題就是盡可能地使這些會計(jì)信息標(biāo)準(zhǔn)化，便于通過互聯(lián)網(wǎng)傳輸。
　　XBRL的功能主要是為用戶提供財(cái)務(wù)報(bào)告報(bào)送和分析的標(biāo)準(zhǔn)格式和工作平臺。
　　
　　二、獨(dú)立審計(jì)對會計(jì)信息的需求
　　
　　獨(dú)立審計(jì)作為一種社會服務(wù)性職業(yè)，具有自己的職業(yè)目標(biāo)。盡管世界各國對獨(dú)立審計(jì)的職業(yè)目標(biāo)有各種不同的表述和論述，但是對會計(jì)報(bào)表的公允性和一貫性進(jìn)行鑒證并發(fā)表意見則是各國會計(jì)師行業(yè)的一種共識。
　　基于這樣一個(gè)總目標(biāo)，注冊會計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求，對財(cái)務(wù)報(bào)表中披露的數(shù)據(jù)的公允性和會計(jì)處理方法前后期的一貫性進(jìn)行驗(yàn)證，并對財(cái)務(wù)報(bào)告的驗(yàn)證結(jié)果發(fā)表自己的審計(jì)意見。
　　這些驗(yàn)證一般采用抽樣方法來進(jìn)行，通過審計(jì)技術(shù)對獲a4f519b558a1b287a20ab4f726195ca718beb7aafc92c505b1c62e68ffe16e57取的樣本進(jìn)行驗(yàn)證，以證實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告的數(shù)據(jù)質(zhì)量。
　　因此，獨(dú)立審計(jì)對會計(jì)信息的需求并非是已經(jīng)加工過的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)，而是對能夠證明這些將要或已經(jīng)呈報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)是否嚴(yán)格地按會計(jì)準(zhǔn)則的要求產(chǎn)生、是否能夠獲得證明這些數(shù)據(jù)的公允性和一貫性的證據(jù)，即審計(jì)證據(jù)。財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)是被驗(yàn)證的數(shù)據(jù)，對于注冊會計(jì)師來講，需要的是審計(jì)證據(jù)。
　　這些獨(dú)立審計(jì)所需要的審計(jì)證據(jù)最重要的是企業(yè)的基礎(chǔ)交易數(shù)據(jù)，是企業(yè)在進(jìn)行會計(jì)數(shù)據(jù)處理和加工以前的原始數(shù)據(jù)，這些數(shù)據(jù)保存在企業(yè)的信息系統(tǒng)中的交易數(shù)據(jù)庫和原始憑證數(shù)據(jù)庫中。從獨(dú)立審計(jì)數(shù)據(jù)獲取的特點(diǎn)來看，其解決的主要是以下兩個(gè)問題：
　　
　?。ㄒ唬┠芊翊蜷_企業(yè)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)庫，并從中導(dǎo)出所需要的數(shù)據(jù)
　　目前，能夠打開企業(yè)數(shù)據(jù)庫并導(dǎo)出數(shù)據(jù)的工具軟件很多，絕大部分的數(shù)據(jù)處理軟件、統(tǒng)計(jì)軟件都能夠做到這一點(diǎn)，比較常見的如：EXCEL、ACL、SAS、IREA、SPSS等等。這些軟件一般都能夠完整地從各種數(shù)據(jù)文件中導(dǎo)出審計(jì)項(xiàng)目需要的數(shù)據(jù)，包括各種數(shù)據(jù)庫文件和文本文件，當(dāng)然也包括XML格式的文件。XBRL的實(shí)例文檔就是標(biāo)準(zhǔn)的XML格式的數(shù)據(jù)文件。
　　
　?。ǘ?dǎo)出的數(shù)據(jù)能否通過審計(jì)數(shù)據(jù)處理工具軟件進(jìn)行處理
　　這個(gè)問題比較復(fù)雜，不僅牽涉到數(shù)據(jù)庫結(jié)構(gòu)、數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)和數(shù)據(jù)格式，更重要的是牽涉到了數(shù)據(jù)庫字段的命名和定義。由于企業(yè)使用的會計(jì)信息化或ERP軟件的種類非常繁雜，企業(yè)的業(yè)務(wù)活動和管理要求又是千差萬別的，因此，進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化的難度極大。我國的國家標(biāo)準(zhǔn)GB/T19581—2004《信息技術(shù)——會計(jì)核算軟件數(shù)據(jù)接口規(guī)范》試圖部分地解決這一問題，但是，自2005年應(yīng)用至今，使用效果尚未得到評價(jià)。
　　總之，獨(dú)立審計(jì)所需要的會計(jì)資料是按照審計(jì)準(zhǔn)則收集的、用于證明財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)公允性和一貫性的審計(jì)證據(jù)。這些資料一般并不通過互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行傳輸，注冊會計(jì)師如果不到被審單位按外勤準(zhǔn)則執(zhí)行必要的審計(jì)程序，即使通過互聯(lián)網(wǎng)獲得了這些數(shù)據(jù)，也難以認(rèn)定這些數(shù)據(jù)是否能夠作為審計(jì)證據(jù)使用。
　　
　　三、獨(dú)立審計(jì)應(yīng)用XBRL的SWOT分析
　　
　　SWOT分析法是一種能夠較客觀地分析和研究一個(gè)事物現(xiàn)實(shí)情況的方法。利用這種方法，可以從中找出對自己有利的因素以及對自己不利的因素，發(fā)現(xiàn)存在的問題，找出解決辦法，并明確今后的發(fā)展方向。SWOT（Strength，Weakness，Opportunity，Threat）的意思分別為：S，強(qiáng)項(xiàng)、優(yōu)勢；W，弱項(xiàng)、劣勢；Ｏ，機(jī)會、機(jī)遇；T，威脅、對手。從整體上看，SWOT可以分為兩部分，第一部分為SW，主要用來分析內(nèi)部條件；第二部分為OT，主要用來分析外部條件。另外，每一個(gè)單項(xiàng)如S又可以分為外部因素和內(nèi)部因素，這樣就可以對情況有一個(gè)比較完整的概念了。
　　
　　獨(dú)立審計(jì)領(lǐng)域的各個(gè)會計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模和主要服務(wù)對象不盡相同，服務(wù)對象的性質(zhì)、規(guī)模、對XBRL的態(tài)度，對會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)用XBRL的影響很大。其他各種內(nèi)部和外部環(huán)境因素，都會對會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)用XBRL產(chǎn)生影響。
　　筆者嘗試從信息化進(jìn)程、法律法規(guī)、信息技術(shù)的發(fā)展、事務(wù)所的服務(wù)對象等外部條件和事務(wù)所規(guī)模、信息技術(shù)裝備、人力資源、成本和效益等內(nèi)部條件來研究會計(jì)師事務(wù)所對待XBRL的態(tài)度和發(fā)展前景。
　　表1是針對會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)用XBRL的分析而設(shè)計(jì)的SWOT矩陣。
　　從上述SWOT分析矩陣可以看出，會計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模對XBRL的應(yīng)用具有較大的影響，大型會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)用XBRL有一定的優(yōu)勢，也比較支持XBRL的推廣。大型會計(jì)師事務(wù)所一般認(rèn)為，通過應(yīng)用XBRL可以直接從互聯(lián)網(wǎng)收集大量的分支機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)報(bào)告，直接進(jìn)行分析性復(fù)核，為實(shí)施外勤工作提供依據(jù)；而眾多中小型會計(jì)師事務(wù)所并無應(yīng)用XBRL的積極性，中小型會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)用XBRL并不會提高審計(jì)工作的效率，也不能減少外勤工作量。
　　出現(xiàn)這種情況的原因主要是：大型會計(jì)師事務(wù)所的服務(wù)對象以大型集團(tuán)企業(yè)為主，這些企業(yè)大多是在主要證券市場上市的跨國公司，分支機(jī)構(gòu)很多，而且可能采用不同的會計(jì)信息系統(tǒng)，形成各種不同格式的財(cái)務(wù)報(bào)告電子文檔。而提供鑒證服務(wù)的會計(jì)師事務(wù)所一般無法對眾多的分支機(jī)構(gòu)全面實(shí)施就地審計(jì)，也無法對所有的分支機(jī)構(gòu)實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試。但是，會計(jì)師事務(wù)所有必要控制其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，因此只能在眾多分支機(jī)構(gòu)中抽查部分分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行就地審計(jì)，抽哪些分支機(jī)構(gòu)對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)影響很大。因此，對眾多分支機(jī)構(gòu)的分析性復(fù)核程序就顯得格外重要。會計(jì)師事務(wù)所接受從網(wǎng)絡(luò)傳送的各分支機(jī)構(gòu)統(tǒng)一格式的XBRL實(shí)例文檔并對其進(jìn)行分析性復(fù)核，可以找出風(fēng)險(xiǎn)比較大的分支機(jī)構(gòu)，盡快地確定哪些分支機(jī)構(gòu)應(yīng)該作為外勤工作的重點(diǎn)，從而減少審計(jì)的工作量。同時(shí)，也便于會計(jì)師事務(wù)所正確地評估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
　　中小會計(jì)師事務(wù)所的服務(wù)對象主要是中小型企業(yè)，這些中小企業(yè)并不需要如大型集團(tuán)公司那樣遵循證券交易機(jī)構(gòu)的規(guī)定，本身并無應(yīng)用XBRL的需求，甚至大多不是上市公司，分支機(jī)構(gòu)也比較少，就地審計(jì)是必需的。如果企業(yè)的信息化程度較好，所有的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)都能夠比較方便地從業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)庫中導(dǎo)出，直接獲取審計(jì)證據(jù)比較容易，沒有非要從互聯(lián)網(wǎng)獲取會計(jì)資料的必要。同時(shí)，會計(jì)師事務(wù)所要求被審單位提供XBRL實(shí)例文檔也沒有任何現(xiàn)實(shí)意義。
　　
　　四、結(jié)論和展望
　　
　　采用XBRL標(biāo)準(zhǔn)化、電子化統(tǒng)一披露會計(jì)信息的好處是：不需要再以人工方式判讀不同格式的資料，而是可以直接通過國際互聯(lián)網(wǎng)獲得會計(jì)資料并通過計(jì)算機(jī)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)用程序讀取客戶所公布的財(cái)務(wù)資料的內(nèi)容，進(jìn)行財(cái)務(wù)分析。但是對獨(dú)立審計(jì)而言，其實(shí)施審計(jì)的目標(biāo)主要是驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)處理的公允性和處理方法的一貫性，因此，會計(jì)資料的數(shù)據(jù)格式并不是重要的，一般的用于審計(jì)數(shù)據(jù)分析的計(jì)算機(jī)軟件都能夠?qū)敫鞣N不同數(shù)據(jù)格式的數(shù)據(jù)文件，因此，獨(dú)立審計(jì)整體上看，應(yīng)用XBRL并無優(yōu)勢可言。
　　大型會計(jì)師事務(wù)所由于服務(wù)對象大多為上市的企業(yè)集團(tuán)公司，分支機(jī)構(gòu)很多，可以通過網(wǎng)絡(luò)獲得分支機(jī)構(gòu)的XBRL標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)例文檔進(jìn)行分析性復(fù)核，以便盡快確定具體審計(jì)對象。因此可能會對XBRL持支持態(tài)度。
　　筆者僅僅就獨(dú)立審計(jì)XBRL的應(yīng)用前景進(jìn)行分析，未涉及內(nèi)部審計(jì)和政府審計(jì)等，內(nèi)部審計(jì)和政府審計(jì)對XBRL的態(tài)度可能與獨(dú)立審計(jì)有所不同。