【摘要】獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德中最重要的概念，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的靈魂與基石。只有具備獨(dú)立性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)才能客觀公正。如果這種獨(dú)立不為審計(jì)報(bào)告的使用者所接受，即便審計(jì)人員事實(shí)上是獨(dú)立的，也沒有任何意義。這給透視審計(jì)獨(dú)立性提供了一個(gè)獨(dú)特的視角：注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有與他的服務(wù)對(duì)象在獨(dú)立性上達(dá)成共識(shí)，審計(jì)才能發(fā)揮其功效，要做到這一點(diǎn)，必須從公眾的視角重構(gòu)審計(jì)的獨(dú)立觀，以促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)與社會(huì)公眾的溝通。
　　
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)應(yīng)當(dāng)保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立。審計(jì)人員實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立是審計(jì)獨(dú)立性的核心與基礎(chǔ)；審計(jì)人員形式上的獨(dú)立是獲取社會(huì)公眾相信審計(jì)人員實(shí)質(zhì)上獨(dú)立的根本保障。審計(jì)人員實(shí)質(zhì)與形式上獨(dú)立的整合，并通過審計(jì)團(tuán)體形式上的獨(dú)立將注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)展現(xiàn)于社會(huì)公眾面前。公眾利益和公眾預(yù)期與信任，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)具有重要意義，從公眾視角審視形式上的獨(dú)立，將有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的繁榮。
　　
　　一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)公眾視角獨(dú)立性的理論基礎(chǔ)
　　
　　關(guān)于獨(dú)立性的內(nèi)容被普通接受的觀點(diǎn)是美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)職業(yè)道德委員會(huì)前任主席托馬斯·G·希金斯提出的，他認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須擁有的獨(dú)立性，實(shí)際上有兩種：事實(shí)上的獨(dú)立性和形式上的獨(dú)立性。上世紀(jì)二十年代以前，職業(yè)界重實(shí)質(zhì)輕形式。在業(yè)內(nèi)人士看來，事實(shí)上的獨(dú)立在任何情況下都絕對(duì)適用，涉及形式上的獨(dú)立性的規(guī)章所能帶來的好處都是微不足道的。直到1939年美國(guó)證券交易委員會(huì)審理一州際襪廠訴訟案后要求美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在職業(yè)道德準(zhǔn)則中，強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位不得有任何形式上的利害關(guān)系時(shí)人們才開始重視形式上的獨(dú)立性。盡管從論述中我們看到了審計(jì)形式上獨(dú)立重要性的提高，但筆者認(rèn)為，在越來越強(qiáng)調(diào)人性溝通和信息交互的社會(huì)里，僅僅將形式上的獨(dú)立與實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立相提并論是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，還應(yīng)上升一個(gè)高度。理由是：
　?。ㄒ唬┳?cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)要實(shí)質(zhì)性地發(fā)揮其職能，為社會(huì)公眾認(rèn)可并接受是至關(guān)重要的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)之所以存在，在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作能夠合理保證會(huì)計(jì)信息使用者確定已審會(huì)計(jì)報(bào)表及其他信息的可靠程度。如果社會(huì)公眾根本不相信注冊(cè)會(huì)計(jì)師群體，就不會(huì)相信他們的鑒證工作。獨(dú)立性正為注冊(cè)會(huì)計(jì)師群體獲取社會(huì)公眾的這種信任提供了合理保障，然而大多數(shù)公眾不可能深入注冊(cè)會(huì)計(jì)師群體內(nèi)部了解實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，只能從形式上窺探獨(dú)立性之一斑，因此形式上的獨(dú)立是溝通社Qii008hzSy2xQDBQtyz/gw==會(huì)公眾與注冊(cè)會(huì)計(jì)師間的紐帶。
　?。ǘ┮灶櫩蜑橹行慕⑿枨罄瓌?dòng)型的產(chǎn)銷模式是社會(huì)普遍認(rèn)同的價(jià)值取向，將顧客滿意的管理哲學(xué)引入審計(jì)獨(dú)立性有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)地位的提高及營(yíng)銷策略的開展。為收集審計(jì)證據(jù)而實(shí)施的審計(jì)程序如同實(shí)業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)，社會(huì)公眾作為審計(jì)報(bào)告的直接使用者如同顧客，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)必須象對(duì)待上帝一樣以不可動(dòng)搖的抱負(fù)運(yùn)用自身的知識(shí)為社會(huì)公眾服務(wù)。
　?。ㄈ楣娎娣?wù)是社會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的要求，這除了暗示注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)維護(hù)公眾利益的承諾之外，還強(qiáng)調(diào)公眾在注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)中的利益。不僅如此，它還作為基本原則列入注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德體系，這意味著在公眾利益與注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身利益沖突時(shí)應(yīng)以公眾利益作為評(píng)判是非曲直的標(biāo)準(zhǔn)。
　　（四）為公眾利益服務(wù)是通過注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立判斷實(shí)現(xiàn)的。獨(dú)立性的強(qiáng)弱程度決定了公眾利益的被保護(hù)程度。然而實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立表現(xiàn)為判斷上的不偏不倚，作為一種精神狀態(tài)它是無形和難以度量的，連注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身都很難講清，社會(huì)公眾就更難把握了，形式上的獨(dú)立則是有形和可以觀察的。事實(shí)上社會(huì)公眾沒有能力也沒有必要探求審計(jì)實(shí)質(zhì)上是否獨(dú)立，只能直觀地了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師形式上的獨(dú)立，進(jìn)而確定是否信任他們的審計(jì)意見。換句話說，形式上的獨(dú)立才是形成公眾信任的決定因素，同時(shí)還應(yīng)注意到，由于社會(huì)公眾和注冊(cè)會(huì)計(jì)師所處角度以及專業(yè)知識(shí)上的差異導(dǎo)致了兩者在審計(jì)獨(dú)立性的認(rèn)識(shí)上也有差別（見附表）。
　　從附表中不難看出，當(dāng)形式上的獨(dú)立與實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立不相一致時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)的依據(jù)是實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立而社會(huì)公眾則更多考慮形式上的獨(dú)立。
　　以上筆者從不同側(cè)面分析了社會(huì)公眾在注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)中的重要地位。公眾利益是其宗旨而公眾期望是其內(nèi)在動(dòng)力。確定公眾視角雖然有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)重構(gòu)，但此文的主旨在于倡導(dǎo)一種新的思路，從公眾的角度開展形象策略，以期注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)地位的提高。
　　
　　二、從公眾視角重構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立觀
　　
　　完整的獨(dú)立觀應(yīng)具備三個(gè)要素：誰(shuí)需要獨(dú)立、如何保持獨(dú)立、向誰(shuí)獨(dú)立。由于向誰(shuí)獨(dú)立很明確且對(duì)公眾的理解沒有影響，筆者暫不作討論。前兩要素的簡(jiǎn)單組合形成獨(dú)立性的四個(gè)方面：審計(jì)團(tuán)體形式上的獨(dú)立性、審計(jì)團(tuán)體實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性、審計(jì)人員實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性和審計(jì)人員形式上的獨(dú)立性。除了對(duì)獨(dú)立性的內(nèi)容重構(gòu)外，筆者的意圖還在于從公眾視角對(duì)其重要程度排序。
　　（一）審計(jì)團(tuán)體的獨(dú)立性主要是形式上的獨(dú)立性，這是公眾關(guān)注的首要因素。審計(jì)團(tuán)體本身不具備判斷思維的能力因而基本無實(shí)質(zhì)上獨(dú)立之說（筆者認(rèn)為審計(jì)團(tuán)體實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立其實(shí)是全體審計(jì)人員形式和實(shí)質(zhì)上獨(dú)立的整合）。審計(jì)團(tuán)體的獨(dú)立性主要是形式上的獨(dú)立性。筆者認(rèn)為審計(jì)團(tuán)體形式上的獨(dú)立性有兩層含義：一是審計(jì)機(jī)構(gòu)組織上的獨(dú)立性，這要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所乃至行業(yè)協(xié)會(huì)擁有自主經(jīng)營(yíng)、行業(yè)管理的權(quán)力而不依附外界權(quán)力或利益上的支持，我國(guó)事務(wù)所的脫鉤改制正是審計(jì)團(tuán)體形式上獨(dú)立的完善，這使事務(wù)所長(zhǎng)期依賴行政權(quán)力開展業(yè)務(wù)的狀況得以改變；二是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為一門職業(yè)應(yīng)有的聲譽(yù)，表現(xiàn)為社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的普遍印象和一般評(píng)價(jià)，是深層次的形式獨(dú)立。社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的印象并非來自對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其職業(yè)的認(rèn)知，而是更多形成于大眾媒體的傳播效應(yīng)。部分公眾可能了解某些注冊(cè)會(huì)計(jì)師并予以高度評(píng)價(jià)，但對(duì)整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的看法可能完全不同。當(dāng)他們?cè)诮^大多數(shù)情況下必須依賴不熟知的注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作時(shí)，起支配作用的是他們對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的一般看法。可見塑造長(zhǎng)期良好的職業(yè)形象對(duì)獲取公眾信任至關(guān)重要。筆者認(rèn)為審計(jì)團(tuán)體形式上獨(dú)立的努力不僅有助于實(shí)現(xiàn)該目標(biāo)而且作為獨(dú)立性的最表層是社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)認(rèn)知的起點(diǎn)。
　　
　?。ǘ徲?jì)人員的獨(dú)立性，包括審計(jì)人員形式上的獨(dú)立性和審計(jì)人員實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性兩方面。前者要求審計(jì)人員與被審計(jì)單位沒有任何利益以及其它形式上的特殊關(guān)系，后者強(qiáng)調(diào)審計(jì)人員在執(zhí)業(yè)中保持超然的態(tài)度。
　　審計(jì)人員形式上的獨(dú)立盡管也會(huì)影響社會(huì)公眾對(duì)該審計(jì)人員工作的直接評(píng)價(jià)，但筆者認(rèn)為，相對(duì)公眾來說審計(jì)人員形式上的獨(dú)立退居其次，實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立才是關(guān)注的對(duì)象。
　　
　　三、結(jié)束語(yǔ)
　　
　　通過上述論述，筆者的觀點(diǎn)歸納如下：
　?。ㄒ唬┕P者提出從公眾視角重構(gòu)審計(jì)獨(dú)立性在于倡導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)營(yíng)銷策略的改變，事實(shí)上就是一種實(shí)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)與社會(huì)公眾融通的公關(guān)策略。
　?。ǘ┕P者強(qiáng)調(diào)形式上獨(dú)立的重要性并不否認(rèn)實(shí)質(zhì)上獨(dú)立的基礎(chǔ)地位，更不是對(duì)形式上獨(dú)立的一味撥高，而是基于形式上的獨(dú)立是社會(huì)公眾能直接觸及的表層信息并構(gòu)成了社會(huì)公眾認(rèn)知審計(jì)獨(dú)立性的起點(diǎn)這一事實(shí)。由于公眾利益和公眾預(yù)期與信任對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的重要性，筆者認(rèn)為從公眾視角審視形式上的獨(dú)立將有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的繁榮。
　?。ㄈ┕P者從公眾視角重構(gòu)的審計(jì)獨(dú)立觀可綜述為：審計(jì)人員實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立是審計(jì)獨(dú)立觀的核心與基礎(chǔ)，審計(jì)人員形式上的獨(dú)立是獲取社會(huì)公眾也相信審計(jì)人員實(shí)質(zhì)上獨(dú)立的根本保障，全體審計(jì)人員實(shí)質(zhì)與形式上獨(dú)立的整合形成審計(jì)團(tuán)體實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，并通過審計(jì)團(tuán)體形式上的獨(dú)立將注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)展現(xiàn)于社會(huì)公眾面前。而以公眾視角，這種層次正好相反。
　?。ㄋ模┮獜氐赘淖冏?cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)形象必須兩手抓兩手都要硬：從注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身加強(qiáng)實(shí)質(zhì)上獨(dú)立性的建設(shè)和從公眾視角加強(qiáng)形式上獨(dú)立性的建設(shè)。