摘要：財政部2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》對原準則關(guān)于企業(yè)研究與開發(fā)費用統(tǒng)一計入當期損益的會計處理作了較大修改，將企業(yè)研發(fā)項目的費用支出區(qū)分為研究階段支出與開發(fā)階段支出，分別列入費用項目和資產(chǎn)項目，這一變動值得我們關(guān)注。
　　關(guān)鍵詞：新準則；原準則；研發(fā)費用；資本化；費用化
　　
　　隨著知識經(jīng)濟時代的到來，先進的技術(shù)和工藝正在逐漸改變傳統(tǒng)工業(yè)生產(chǎn)中的技術(shù)和資產(chǎn)結(jié)構(gòu)。人們越來越認識到知識和技術(shù)對經(jīng)濟發(fā)展的巨大作用，企業(yè)研發(fā)活動的支出數(shù)額和頻繁程度也日趨增加。因此，對研發(fā)費用進行合理的會計確認和計量也就顯得越來越來重要。2006年2月15日財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》（下稱新準則），其對原準則關(guān)于企業(yè)研究與開發(fā)費用統(tǒng)一計入當期損益的會計處理作了較大修改，將企業(yè)研發(fā)項目的費用支出區(qū)分為研究階段支出與開發(fā)階段支出，分別列入費用項目和資產(chǎn)項目。以下筆者擬通過比較新舊準則中研發(fā)費用會計處理的差異，探析新準則會計處理的內(nèi)在要求及其對企業(yè)可能產(chǎn)生的影響。
　　
　　一、新舊準則關(guān)于研發(fā)費用會計處理的差異分析
　　
　　按照我國2001年發(fā)布的《企業(yè)會計制度》及《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》（以下統(tǒng)稱原準則）的規(guī)定，企業(yè)自行開發(fā)并按法律程序申請取得的無形資產(chǎn)，只按依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費等費用作為無形資產(chǎn)的成本，而對在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的材料費用、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費、開發(fā)過程中發(fā)生的租金及借款費用等，則直接計入當期損益。這樣處理主要是考慮研發(fā)活動與企業(yè)未來收益的不確定性，強調(diào)了謹慎性原則，具有一定的合理性。但將數(shù)額巨大的主體性研發(fā)費用直接計入當期損益，使無形資產(chǎn)的成本與其實際價值不符，不僅違背客觀性原則，而且因不能全面系統(tǒng)反映企業(yè)未來一定時期的產(chǎn)品市場潛力和企業(yè)發(fā)展后勁，不利于投資者判斷企業(yè)未來前景并據(jù)以做出科學(xué)明智的決策，因此同樣也違背相關(guān)性原則。
　　新準則充分借鑒了《國際會計準則第38號——無形資產(chǎn)》，將企業(yè)內(nèi)部研發(fā)活動劃分為兩個階段——研究階段和開發(fā)階段，對應(yīng)兩個階段的支出分別為研究階段支出和開發(fā)階段支出，并對會計處理做出如下規(guī)定：研究階段的支出，應(yīng)當于發(fā)生時計入當期損益；開發(fā)階段的支出，同時滿足下列五項條件的，才能確認為無形資產(chǎn)：其一，完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；其二，具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；其三，無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當證明其有用性；其四，有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；其五，歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。
　　筆者認為，研發(fā)活動是一種投資活動，因而也具有投資活動的一般特性——風(fēng)險性。研究階段能否獲得預(yù)期成果，其成果能否為企業(yè)進一步開發(fā)并給其帶來未來經(jīng)濟利益具有很大的不確定性，因此將這一階段的支出計入當期損益符合謹慎性原則的要求。而對用于商業(yè)性生產(chǎn)或使用的開發(fā)項目，企業(yè)通常是在研究成果的基礎(chǔ)上，先進行可行性測試，然后依據(jù)可行性測試的結(jié)果作出是否開發(fā)的決策。由于盈利是企業(yè)生產(chǎn)活動的主要目的，預(yù)期不產(chǎn)生利潤的開發(fā)項目，管理者一般不會選擇開發(fā)?？梢婇_發(fā)階段比研究階段更進一步，其為企業(yè)帶來未來收益的可能性大大增加。因此，若開發(fā)階段支出滿足相關(guān)標準，就表明這些支出在未來很可能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，它們理應(yīng)被確認為資產(chǎn)。新準則考慮了研究和開發(fā)階段的不同情況，根據(jù)其為企業(yè)帶來未來收益可能性的大小，依據(jù)謹慎性原則和客觀性原則，將研究階段的支出計入當期損益、開發(fā)階段的支出有條件地予以資本化。這一修改不僅符合我國日益頻繁的自主創(chuàng)新活動時代背景，也滿足會計信息可靠性和相關(guān)性要求。
　　
　　二、新準則對研發(fā)費用處理的內(nèi)在要求探析
　　
　　新準則關(guān)于企業(yè)研發(fā)費用會計處理的相關(guān)變動是順應(yīng)國際潮流、注重國際準則協(xié)調(diào)的理性選擇，尤其是在我國政府推進自主創(chuàng)新、實施建設(shè)創(chuàng)新型國家的戰(zhàn)略背景下?？梢哉J為，研發(fā)費用會計處理的調(diào)整是會計政策與時俱進的一種務(wù)實之舉。
　　1、從國際視野看，會計準則的國際趨同是一種客觀趨勢。我國加入WTO以后的這幾年間，由于種種原因遭受的反傾銷危害一直很嚴重，近年來反傾銷風(fēng)更是日益加劇。2005年我國對外出口的鞋帽、紡織品、復(fù)合地板等商品遭受的反傾銷調(diào)查引起了全社會的關(guān)注。反傾銷已成為我國經(jīng)濟生活必須面對的問題。那么，我國的對外貿(mào)易是否存在傾銷問題呢？在國際貿(mào)易中，判斷一種產(chǎn)品是否為傾銷，相當一部分與會計核算有關(guān)，而會計核算通常又以國際會計準則為依據(jù)。由于各國的會計準則不同，導(dǎo)致資產(chǎn)的計價、費用的攤銷及成本計算的結(jié)果不同，使得同一種產(chǎn)品的成本在不同國家之間會出現(xiàn)差異，有時這種差異會很大。按我國現(xiàn)行無形資產(chǎn)準則的會計處理規(guī)定，企業(yè)的產(chǎn)品成本中通常不包括自行開發(fā)的無形資產(chǎn)攤銷費用，從而使企業(yè)的產(chǎn)品成本通常偏低，這在反傾銷訴訟案中，給我國對外出口會造成很大的負面影響。因此，新準則將企業(yè)內(nèi)部研發(fā)活動劃分為研究階段和開發(fā)階段并分別列入費用項目和資產(chǎn)項目，一方面實現(xiàn)會計標準的國際趨同，以減少國際貿(mào)易中的矛盾和沖突，有利于我國企業(yè)更好地融入國際市場。同時，也有利于國際投資者更好地理解我國企業(yè)所披露的財務(wù)信息，更加信任我國的資本市場，從而進一步刺激國際資本投資。
　　2、從企業(yè)發(fā)展看，市場競爭的加劇刺激了企業(yè)自主研發(fā)活動。近年來我國市場發(fā)生了很大轉(zhuǎn)變，最明顯的就是競爭加劇。一方面，在信息高速流通、追求個性化的時代，面對眾多競爭對手，要在競爭中占據(jù)有利位置，就需要比別人做得更好，突出自己的特色。通過技術(shù)創(chuàng)新實現(xiàn)產(chǎn)品的差異化就是途徑之一。為此，許多企業(yè)選擇了自行研發(fā)。另一方面，企業(yè)通過自行研發(fā)活動擁有自己的專利權(quán)，才能在激烈的市場競爭中處于主動地位。根據(jù)今年4月份美國MPEG專業(yè)技術(shù)管理公司與中國電子音響工業(yè)協(xié)會及中國機電進出口商會簽署的“MPEG—2專利聯(lián)合許可”諒解備忘錄，中國電子音響工業(yè)協(xié)會成員公司2005年7月1日之后生產(chǎn)的DVD，每臺要向美國MPEG專業(yè)技術(shù)管理公司交納2.5美元的知識產(chǎn)權(quán)費。從2002年以來，國產(chǎn)DVD出口不斷的面臨著國外專利“收費集團”的“盤剝”?，F(xiàn)在，國內(nèi)DVD企業(yè)繳納的專利費已經(jīng)從起初的每臺5美元上漲到了20多美元。許多國內(nèi)傳統(tǒng)的DVD企業(yè)為了能免繳部分專利費、降低成本，不得不轉(zhuǎn)向貼牌生產(chǎn)并出口半成品。若擁有自己的DVD專利，國產(chǎn)DVD也就不會陷入如此困境，但時間不會倒流。在激烈的市場競爭中，要贏得主動地位，占據(jù)一席之地，企業(yè)不得不做出自行研發(fā)的選擇。隨著研發(fā)活動日漸頻繁，研發(fā)費用不斷增長的現(xiàn)象也就不難解釋了。
　　研發(fā)費用逐年增長是一種全球化趨勢，在我國更是如此。據(jù)倫敦調(diào)研機構(gòu)Cientifica統(tǒng)計結(jié)果顯示，2004年全球投入研發(fā)費用最多的100家機構(gòu)的總研發(fā)費用超過了2500億美元，亞太地區(qū)的研發(fā)費用漲幅遠遠高于歐美，而我國的研發(fā)費用漲幅較美國高出15倍。面對如此龐大的研發(fā)費用支出，合理的會計處理顯得格外重要，簡單的將其全部費用化顯然是不合時宜的。
　　3、從企業(yè)投資者角度看，會計信息重在體現(xiàn)企業(yè)未來發(fā)展?jié)摿?。將企業(yè)的研發(fā)費用恰當劃分研究階段和開發(fā)階段，并將滿足資產(chǎn)定義的開發(fā)階段支出予以資本化，符合客觀性原則。更重要的是，這種會計處理方法在謹慎性原則的基礎(chǔ)上較真實地計量無形資產(chǎn)的價值，反映了企業(yè)未來的發(fā)展?jié)摿?，有助于投資者更好地判斷企業(yè)未來前景以做出更明智的決策，從而使會計信息更具相關(guān)性。
　　
　　
　　三、新準則會計處理的規(guī)定對企業(yè)的影響分析
　　
　　新準則對企業(yè)內(nèi)部研發(fā)活動會計確認和計量的改變，對企業(yè)將產(chǎn)生以下影響：
　　1、直接增加了資產(chǎn)價值和當期收益。按照原會計準則，研發(fā)費用計入當期損益，不僅減少當期利潤，同時也使當期資產(chǎn)減少。而按照新準則的規(guī)定，開發(fā)階段支出可以有條件的資本化。很顯然，新準則的會計處理方法將增加企業(yè)無形資產(chǎn)價值，增加企業(yè)當期利潤。以用友為例，2005年用友軟件收入為10億元，實現(xiàn)凈利潤9883萬元。根據(jù)披露的有關(guān)信息，用友當年用于研發(fā)活動的費用為1.46億元。若按照新準則的規(guī)定，不將研發(fā)費用中符合資本化條件的開發(fā)階段支出費用化，而是計入無形資產(chǎn)價值，則用于2005年資產(chǎn)價值和當期收益都將有一定程度增加。由此也可以看出，研發(fā)費用的如此處理可能會成為企業(yè)盈余管理的工具。為防止這種現(xiàn)象的發(fā)生，新準則對一項開發(fā)費用是否能夠予以資本化規(guī)定了五項條件，這是符合我國國情的明智之舉。
　　2、使國家稅收優(yōu)惠政策落到實處。我國目前對研發(fā)費用逐年遞增的企業(yè)實行加計扣除的稅收優(yōu)惠政策，但若按照原會計準則的規(guī)定，將內(nèi)部研發(fā)費用計入當期損益，則在企業(yè)營業(yè)收入相對比較穩(wěn)定的情況下，因研發(fā)費用增長過快，利潤常常會出現(xiàn)負值，企業(yè)難以享受稅收的優(yōu)惠。新準則將企業(yè)研發(fā)費用支出中符合資本化條件的開發(fā)階段支出予以資本化，使當期的期間費用相應(yīng)減少，利潤相應(yīng)增加。這樣，企業(yè)能在盈利的情況下得到節(jié)稅的好處，國家的稅收優(yōu)惠政策也才真正發(fā)揮激勵作用。
　　3、有力地促進企業(yè)進行自主研發(fā)活動。企業(yè)進行研發(fā)活動對掌握新技術(shù)、提高企業(yè)競爭能力具有非常重要的意義，這關(guān)系到企業(yè)乃至國家的長遠利益。但研發(fā)費用從支出到最終給企業(yè)帶來收益往往需要很長時間，按原準則的會計處理規(guī)定，加大研發(fā)活動投入的結(jié)果是企業(yè)當期利潤的下降，這無疑使經(jīng)營者的經(jīng)營業(yè)績受到負面影響。出于自身利益的考慮，經(jīng)營者往往會減少研發(fā)活動支出，導(dǎo)致企業(yè)短期行為的產(chǎn)生。新準則將開發(fā)階段支出有條件的予以資本化，除了能夠更加真實地反映企業(yè)資產(chǎn)價值和當期收益之外，還能夠激勵企業(yè)進行研發(fā)創(chuàng)新，避免企業(yè)短期行為的發(fā)生，最終實現(xiàn)我國建設(shè)創(chuàng)新型國家的宏偉戰(zhàn)略。
　　
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