摘要：文章對(duì)照國(guó)際銀行業(yè)的通行標(biāo)準(zhǔn)和資本市場(chǎng)的監(jiān)管要求，分析了我國(guó)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露存在的問(wèn)題，包括內(nèi)容不全面、會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)不完善、披露形式不規(guī)范、披露信息不真實(shí)等。文章基于上述問(wèn)題，對(duì)如何建構(gòu)一個(gè)科學(xué)務(wù)實(shí)的商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露制度提出了幾點(diǎn)看法。
　　關(guān)鍵詞：商業(yè)銀行；會(huì)計(jì)信息；披露制度
　　
　　一、商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露存在的問(wèn)題分析
　　
　?。ㄒ唬┬畔⑴秲?nèi)容不全面
　　由于受傳統(tǒng)經(jīng)營(yíng)觀念的影響，商業(yè)銀行以財(cái)務(wù)成果信息的披露為主，包括存貸款等業(yè)務(wù)報(bào)表、財(cái)務(wù)報(bào)告、資產(chǎn)負(fù)債表等，而對(duì)于反映其資產(chǎn)質(zhì)量、效率、狀況和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)程度的信息的披露則未能引起足夠的重視。
　　1、對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注不重視。報(bào)表附注的披露不充分將直接影響信息披露質(zhì)量，導(dǎo)致信息披露存在較大缺口。許多銀行會(huì)計(jì)報(bào)表附注只有十幾項(xiàng)，有的銀行甚至國(guó)有獨(dú)資商業(yè)銀行也只有一兩項(xiàng)。即使是已上市銀行的披露，同國(guó)外銀行相比也有較大差距。
　　2、表外業(yè)務(wù)信息披露不足。目前我國(guó)商業(yè)銀行對(duì)表外業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)管理模式還不是很完善。從已上市的銀行信息披露情況看，大多只披露了表外業(yè)務(wù)的種類、到期日及期初期末余額等方面的信息，而對(duì)表外業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)未做出具體的披露，還無(wú)法實(shí)現(xiàn)迅捷、完整、真實(shí)地披露表外業(yè)務(wù)信息。
　　3、缺乏對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理的定量信息。巴塞爾委員會(huì)主張加強(qiáng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)狀態(tài)的信息披露，且要求銀行針對(duì)信用風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)以及流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)提供充分的定性及定量信息，對(duì)于操作風(fēng)險(xiǎn)與法律風(fēng)險(xiǎn)等不易量化的風(fēng)險(xiǎn)，則要求披露有關(guān)的定性信息。由于我國(guó)商業(yè)銀行在風(fēng)險(xiǎn)管理方面起步較晚，衡量、檢測(cè)風(fēng)險(xiǎn)的技術(shù)與方法掌握不多，缺乏大量的管理數(shù)據(jù)。因此，我國(guó)商業(yè)銀行雖然在定性信息披露發(fā)面基本能滿足要求，但在定量信息方面，無(wú)法提供國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)要求的大部分定量信息。
　　4、缺乏對(duì)非財(cái)務(wù)信息的披露。我國(guó)商業(yè)銀行對(duì)于反映其經(jīng)營(yíng)狀況、經(jīng)營(yíng)質(zhì)量、效率和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)程度等非財(cái)務(wù)信息并無(wú)足夠的揭示，而主要以財(cái)務(wù)信息披露為主。非財(cái)務(wù)信息具體包括：經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)指標(biāo)、銀行管理部門對(duì)財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息的分析、預(yù)測(cè)性信息、背景信息等與銀行經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)密切相關(guān)的各種信息。這些信息是投資者制定決策時(shí)越來(lái)越需要關(guān)注的信息。目前，我國(guó)商業(yè)銀行極少披露甚至不披露這些信息。
　　（二）會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)不完善
　　會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)不符合國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)。上市銀行執(zhí)行的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)未全面達(dá)到國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)，而非上市銀行執(zhí)行的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)則與國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)差距更大。主要差異體現(xiàn)在會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)判斷方面。國(guó)際通行的是以公允價(jià)值作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，而我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中體現(xiàn)的則是盡可能回避按國(guó)際慣例通用的“公允價(jià)值”進(jìn)行計(jì)價(jià)，而是按賬面價(jià)值計(jì)價(jià)。
　?。ㄈ┡缎问讲灰?guī)范，標(biāo)準(zhǔn)不一致
　　雖然2002年5月我國(guó)出臺(tái)了《商業(yè)銀行信息披露暫行辦法》，但未對(duì)如何披露做出具有可操作性的規(guī)范，以至于商業(yè)銀行信息披露的計(jì)量方法、披露形式、披露內(nèi)容等有著不小的差異，削弱了信息的可比性。這是因?yàn)殚L(zhǎng)期以來(lái)我國(guó)商業(yè)銀行財(cái)務(wù)報(bào)告的格式和披露內(nèi)容是由財(cái)政部門、人民銀行和證券監(jiān)管部門共同制定法規(guī)、政策來(lái)進(jìn)行規(guī)范的。各個(gè)政府部門基于自身監(jiān)管需要，為商業(yè)銀行設(shè)計(jì)報(bào)告格式和披露內(nèi)容，造成會(huì)計(jì)信息過(guò)載、冗雜，可比性和可理解性大大降低。
　?。ㄋ模┡缎畔⒉徽鎸?shí)，透明度不夠
　　1、真實(shí)的資產(chǎn)質(zhì)量難以被反映。（1）貸款分類標(biāo)準(zhǔn)不同，使得我國(guó)商業(yè)銀行的不良資產(chǎn)比率存在一個(gè)差異。目前，我國(guó)部分商業(yè)銀行已經(jīng)根據(jù)央行規(guī)定開(kāi)始采用貸款五級(jí)分類方法，但有些銀行仍在應(yīng)用原來(lái)的四級(jí)分類方法，這導(dǎo)致了真實(shí)的信貸資產(chǎn)狀況沒(méi)有被披露出來(lái)。（2）難以獲取有關(guān)銀行財(cái)務(wù)狀況的可靠評(píng)估。因?yàn)榻^大部分銀行資產(chǎn)缺乏流動(dòng)性和客觀的由74giDAMrIeZkcg+GBlG3iQ==市場(chǎng)決定的價(jià)值。銀行貸款組合的評(píng)估現(xiàn)值應(yīng)該反映在貸款損失準(zhǔn)備金的規(guī)模上，但銀行通常不能或不愿對(duì)銀行不良貸款組合進(jìn)行真實(shí)地測(cè)量，對(duì)呆賬資料隱瞞和不報(bào)的傾向隨著銀行財(cái)務(wù)狀況的惡化而上升。
　　2、信息披露多粉飾。（1）高估資本充足率。我國(guó)商業(yè)銀行在計(jì)算資本充足率時(shí)，均將呆賬準(zhǔn)備金作為附屬資本處理。由于我國(guó)對(duì)特定貸款不提取準(zhǔn)備金，提取的呆賬準(zhǔn)備實(shí)際上是與特定貸款的損失密切相關(guān)，因此將其作為附屬資本參與資本充足率計(jì)算實(shí)際上高估了資本充足率。對(duì)應(yīng)于我國(guó)龐大的不良資產(chǎn)，嚴(yán)重不足的準(zhǔn)備金水平等狀況則意味著巨大的潛在虧損。（2）高估利息收入。我國(guó)商業(yè)銀行對(duì)利息收入的確認(rèn)方法一直存在著爭(zhēng)議。對(duì)其確認(rèn)方法近幾年變動(dòng)多次。幾次變動(dòng)僅僅是商業(yè)銀行逾期貸款按權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)收應(yīng)收利息的時(shí)限不斷減少，且這部分應(yīng)收利息都是指逾期貸款的應(yīng)收利息，而不包括那些尚未到期但已經(jīng)發(fā)生欠息現(xiàn)象的貸款，實(shí)際上，這部分貸款的收息率也是很低的。國(guó)外的做法是應(yīng)收利息如果自結(jié)息之日起超過(guò)一定期限仍未收回，則不論是否到期，均應(yīng)停止表內(nèi)計(jì)息。高估利息收入勢(shì)必造成商業(yè)銀行的虛假盈利。
　　3、呆賬準(zhǔn)備金提取標(biāo)準(zhǔn)披露嚴(yán)重不足。我國(guó)呆賬準(zhǔn)備金是按年末貸款余額的1%與上年呆賬準(zhǔn)備金余額的差額提取一般準(zhǔn)備金，不另提特種呆賬準(zhǔn)備，且對(duì)委托貸款和拆出資金不提呆賬準(zhǔn)備。我國(guó)不良貸款率遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于1%，按1%比例提取，勢(shì)必造成準(zhǔn)備金嚴(yán)重不足。世界上大多數(shù)國(guó)家都按貸款余額的1-2%提取一般準(zhǔn)備金，而且還依據(jù)貸款風(fēng)險(xiǎn)大小按不同比例提取特種準(zhǔn)備金，風(fēng)險(xiǎn)越大，準(zhǔn)備金提取比例越高。
　　
　　二、規(guī)范商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露制度體系建議
　　
　?。ㄒ唬┮?guī)范會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容
　　1、規(guī)范報(bào)表附注內(nèi)容。我國(guó)商業(yè)銀行報(bào)表附注披露相對(duì)薄弱，因此，應(yīng)重點(diǎn)規(guī)范報(bào)表附注的內(nèi)容。會(huì)計(jì)報(bào)表附注中應(yīng)當(dāng)披露的信息主要有會(huì)計(jì)報(bào)表注釋、補(bǔ)充報(bào)表和其他財(cái)務(wù)信息。會(huì)計(jì)報(bào)表注釋包括會(huì)計(jì)政策及其變更、重要項(xiàng)目詳述及或有事項(xiàng)。例如，報(bào)表附注中應(yīng)當(dāng)披露商業(yè)銀行計(jì)提準(zhǔn)備金的范圍和方法，應(yīng)收利息在什么情況下確認(rèn)為表內(nèi)收入、什么情況下不確認(rèn)為表內(nèi)收入、各項(xiàng)投資的計(jì)價(jià)方法、資產(chǎn)負(fù)債的結(jié)構(gòu)、可能構(gòu)成損失的或有事項(xiàng)的金額包括銀行承兌匯票、保函、開(kāi)出信用證、貸款承諾等。
　　2、強(qiáng)化表外信息披露。表外信息披露除了提供關(guān)于特定表外業(yè)務(wù)余額和交易的特定信息外，還應(yīng)披露其風(fēng)險(xiǎn)。我國(guó)商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)在新資本協(xié)議所確定的框架原則基礎(chǔ)上，建立統(tǒng)一的表外業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)衡量標(biāo)準(zhǔn)和風(fēng)險(xiǎn)檢測(cè)體系；要求表外業(yè)務(wù)項(xiàng)目應(yīng)以資產(chǎn)負(fù)債表附注形式或附表形式反映出來(lái)；對(duì)表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算，金融企業(yè)均應(yīng)揭示有關(guān)其公允價(jià)值的信息。
　　3、增加披露其他財(cái)務(wù)信息。其他財(cái)務(wù)信息比如財(cái)務(wù)分析指標(biāo)、預(yù)測(cè)性信息、審計(jì)報(bào)告、董事長(zhǎng)或總經(jīng)理業(yè)務(wù)報(bào)告、內(nèi)部控制制度說(shuō)明、外部評(píng)級(jí)情況、人民銀行、銀監(jiān)會(huì)和工商管理部門的獎(jiǎng)懲決定等影響商業(yè)銀行發(fā)展的信息，這些信息應(yīng)當(dāng)隨同會(huì)計(jì)報(bào)表一起披露，提高信息使用者進(jìn)行投資判斷的效率。
　　4、增加對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理的定量信息。關(guān)于市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，銀監(jiān)會(huì)應(yīng)當(dāng)增加對(duì)商業(yè)銀行涉及市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)權(quán)數(shù)、標(biāo)準(zhǔn)法適用的投資組合以及不同風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的資本要求等定量信息的披露要求。國(guó)際上關(guān)于市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)計(jì)量的做法有兩種，兩種情況下的披露要求是不同的。第一種情況是采用了VaR等風(fēng)險(xiǎn)計(jì)量統(tǒng)計(jì)模型，第二種是采用標(biāo)準(zhǔn)法（即風(fēng)險(xiǎn)權(quán)重系數(shù)）。
　　5、構(gòu)建多層次的信息披露體系。信息使用者的需求是會(huì)計(jì)信息披露的動(dòng)力，建議構(gòu)建一個(gè)多層次的信息披露體系：第一層次是各商業(yè)銀行的各級(jí)機(jī)構(gòu)之間的信息披露，這屬于商業(yè)銀行內(nèi)部披露的范疇；第二層次是各商業(yè)銀行向中央銀行的信息披露；第三層次是信息在各商業(yè)銀行之間以及各監(jiān)管機(jī)構(gòu)之間的披露；第四層次是監(jiān)管機(jī)構(gòu)代表金融系統(tǒng)向外披露信息，包括國(guó)內(nèi)市場(chǎng)和國(guó)際市場(chǎng)的披露；第五個(gè)層次則是各商業(yè)銀行面向市場(chǎng)的直接披露，通過(guò)信息披露達(dá)到市場(chǎng)選擇的目的。在這幾個(gè)層次中，第四、五層次的信息披露正是當(dāng)前要大力加強(qiáng)的。
　　
　?。ǘ┰鰪?qiáng)信息披露的真實(shí)性
　　1、真實(shí)披露資產(chǎn)信息質(zhì)量。資產(chǎn)信息質(zhì)量的披露應(yīng)解決的問(wèn)題包括量化各級(jí)指標(biāo)，統(tǒng)一判斷標(biāo)準(zhǔn)，減少主觀性，增加可操作性等。如對(duì)貸款信息的披露，首先，各商業(yè)銀行應(yīng)該以《貸款風(fēng)險(xiǎn)分類指導(dǎo)原則（試行）》為指導(dǎo)，公布各自內(nèi)部的貸款五級(jí)分類執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)；其次，為反映貸款的質(zhì)量，應(yīng)該披露按五級(jí)分類標(biāo)準(zhǔn)劃分的貸款余額；最后，披露的信息中，除了普通貸款準(zhǔn)備金之外，還應(yīng)該有各類貸款的專項(xiàng)準(zhǔn)備金計(jì)提比例。
　　2、合理確認(rèn)資產(chǎn)價(jià)值。商業(yè)銀行應(yīng)該根據(jù)貸款對(duì)象的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)管理情況，以及貸款的逾期期限因素，分析其風(fēng)險(xiǎn)程度和回收的可能性，借鑒國(guó)際通行的做法，合理計(jì)提貸款呆賬準(zhǔn)備。同時(shí)，按照國(guó)際巴塞爾協(xié)議的規(guī)定，將普通呆賬準(zhǔn)備金作為銀行的附屬資本計(jì)算資本充足率，而專項(xiàng)呆賬準(zhǔn)備則要從銀行資本組成中扣除，使得資本充足率更接近實(shí)際情況。
　　（三）完善法律規(guī)范健全監(jiān)管
　　監(jiān)管當(dāng)局應(yīng)盡快建立起既能體現(xiàn)巴塞爾協(xié)議要求，又符合我國(guó)實(shí)際情況的信息披露指引，針對(duì)商業(yè)銀行信息披露每一個(gè)環(huán)節(jié)提出具體的規(guī)范要求。制定出最低信息披露標(biāo)準(zhǔn)和補(bǔ)充披露規(guī)范。對(duì)商業(yè)銀行信息披露內(nèi)容也必須具體規(guī)定。內(nèi)容涉及銀行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露，信用風(fēng)險(xiǎn)信息披露，流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)披露，市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)披露和操作風(fēng)險(xiǎn)披露，公司治理信息披露及重大事件披露等。信息披露監(jiān)管機(jī)制應(yīng)包括以下方面：一是日常監(jiān)督機(jī)制。應(yīng)該針對(duì)商業(yè)銀行信息披露的行為特點(diǎn)，進(jìn)行有效、穩(wěn)定的信息披露監(jiān)督，使其能自愿、真實(shí)、及時(shí)、準(zhǔn)確地按照市場(chǎng)規(guī)則披露信息。二是懲罰機(jī)制。三是監(jiān)管當(dāng)局的責(zé)任。法律必須賦予監(jiān)管當(dāng)局足夠大的責(zé)任，尋找較強(qiáng)實(shí)力的監(jiān)管者以提高其監(jiān)管力度，使商業(yè)銀行在信息披露上造假動(dòng)機(jī)愈小，就愈有可能提供真實(shí)可靠的信息數(shù)據(jù)。
　?。ㄋ模┏浞职l(fā)揮審計(jì)在信息披露中的作用
　　中介服務(wù)機(jī)構(gòu)在資本市場(chǎng)中能夠?yàn)樾畔⑴短峁?zhǔn)備，緩解信息不對(duì)稱、不充分對(duì)資本市場(chǎng)造成的不利影響。作為服務(wù)于金融業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，其身份是銀行管理者、財(cái)務(wù)總監(jiān)、分析師、內(nèi)部和外部審計(jì)師以及顧問(wèn)，在金融體系的健康發(fā)展中注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出了重大的貢獻(xiàn)。因此，要開(kāi)放社會(huì)中介機(jī)構(gòu)市場(chǎng)，讓社會(huì)中介承擔(dān)起對(duì)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露真實(shí)性情況審計(jì)的責(zé)任。必須逐步建立金融注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，增強(qiáng)金融注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，加強(qiáng)金融注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德培養(yǎng)和職業(yè)后續(xù)教育。應(yīng)該重視商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)，強(qiáng)化銀行內(nèi)部監(jiān)督。內(nèi)部審計(jì)是商業(yè)銀行內(nèi)部控制的重要組成部分，也是保證商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠的有效手段。首先，應(yīng)該設(shè)立獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，實(shí)行全行系統(tǒng)的垂直管理。其次，應(yīng)該加強(qiáng)銀行內(nèi)部審計(jì)人員的培訓(xùn)。最后，應(yīng)完善審計(jì)方式，將全面稽核與專項(xiàng)稽核、現(xiàn)場(chǎng)稽核與非現(xiàn)場(chǎng)稽核相結(jié)合。
　　
　　三、結(jié)束語(yǔ)
　　
　　目前我國(guó)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露制度與國(guó)際通行的要求和標(biāo)準(zhǔn)還存在一定的差距。我們應(yīng)該按照巴塞爾原則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，逐步與國(guó)際慣例接軌，建立起商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容體系、商業(yè)銀行會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)體系、商業(yè)銀行信息披露監(jiān)管體系。只有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，增強(qiáng)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露的相關(guān)性和可靠性，才能使我國(guó)商業(yè)銀行在激烈的國(guó)內(nèi)外市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中經(jīng)受住考驗(yàn)，立于不敗之地。
　　
　　參考文獻(xiàn)：
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