【摘 要】 作業(yè)成本法作為一種先進科學(xué)的成本核算和管理方法，能為企業(yè)提供相關(guān)和準(zhǔn)確的成本信息。然而我國僅注重在部分大型先進制造型企業(yè)中嘗試使用作業(yè)成本法，在中小企業(yè)卻很少應(yīng)用。本文在探討作業(yè)成本法原理的基礎(chǔ)上，以中小企業(yè)為視角，分析了影響我國中小企業(yè)實施作業(yè)成本法的障礙，并提出了相應(yīng)的對策建議。
　　【關(guān)鍵詞】 作業(yè)成本法； 中小企業(yè)； 障礙； 對策
　　
　　作業(yè)成本法（Activity-Based Costing，簡稱ABC），是基于作業(yè)的成本計算法，是以作業(yè)為基礎(chǔ)，通過對作業(yè)動因的分析來計算產(chǎn)品生產(chǎn)成本，為企業(yè)作業(yè)管理提供更為相關(guān)、相對準(zhǔn)確的成本信息的一種成本計算方法，并通過提高產(chǎn)品、服務(wù)、過程、作業(yè)、銷售、合同和項目的準(zhǔn)確成本信息，包括財務(wù)和非財務(wù)信息，從而提供決策、計劃的科學(xué)性和有效性。這種方法注重信息的準(zhǔn)確性和費用分攤的科學(xué)性。作業(yè)成本法是西方國家于上世紀80年代末開始研究，90年代以來在先進制造企業(yè)首先應(yīng)用起來的一種以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計算和成本管理系統(tǒng)。他首先在西方先進的制造型和商業(yè)型企業(yè)得到了普遍的認可和有效的推廣。我國目前仍處于對作業(yè)成本法的理論研究和應(yīng)用推廣階段，而且僅注重在部分大型先進制造企業(yè)中嘗試使用，在中小企業(yè)中應(yīng)用卻很少。
　　
　　一、作業(yè)成本法的基本原理
　　
　　作業(yè)成本法是以“成本驅(qū)動因素”理論為基本依據(jù)，根據(jù)產(chǎn)品生產(chǎn)或企業(yè)經(jīng)營過程中發(fā)生和形成的產(chǎn)品與作業(yè)、作業(yè)鏈和價值鏈的關(guān)系，對成本發(fā)生的動因加以分析，選擇“作業(yè)”為成本計算對象，歸集和分配生產(chǎn)經(jīng)營費用的一種成本核算方式。其基本原理是：作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)，生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的發(fā)生，作業(yè)導(dǎo)致間接費用或間接成本的發(fā)生。也就是說，作業(yè)成本法在計算產(chǎn)品成本時，將著眼點放在作業(yè)上，即以作業(yè)為核算對象，而不再以產(chǎn)品為核算對象，通過對作業(yè)成本的核算，追蹤成本的形成和積累過程，由此得出產(chǎn)品成本。
　　作業(yè)成本法對直接材料、直接人工等直接成本的核算與傳統(tǒng)成本計算方法并無不同，其區(qū)別主要體現(xiàn)在制造費用分配上。在傳統(tǒng)的成本計算方法下，對于間接制造費用，通常是在全廠范圍內(nèi)采用一個費用分配率進行一次性分配，或者是先將制造費用按生產(chǎn)部門歸集，然后再按一系列的部門分配率進行分配。至于各生產(chǎn)部門制造費用分配的標(biāo)準(zhǔn)，則根據(jù)各個生產(chǎn)部門的生產(chǎn)特點選取。例如，勞動密集型的部門以人工工時或人工成本作為分配標(biāo)準(zhǔn)；機器密集的部門以機器小時為分配標(biāo)準(zhǔn)；以耗用原材料為主的部門，則以原材料成本為分配標(biāo)準(zhǔn)，如此等等?？梢?，傳統(tǒng)的制造費用的分配方法，滿足的只是與生產(chǎn)數(shù)量有關(guān)的制造費用的分配。在作業(yè)成本法下，則是按“成本庫”分別進行歸集和分配，分配標(biāo)準(zhǔn)由單一標(biāo)準(zhǔn)分配改為按引起制造費用發(fā)生的多種成本動因進行分配?？梢?，在作業(yè)成本法下，間接制造費用的分配不僅與各種作業(yè)有關(guān)，而且還與多種成本動因有關(guān)。
　　
　　二、影響作業(yè)成本法在我國中小企業(yè)實施的障礙
　　
　　作業(yè)成本法作為一種先進的成本計算和成本管理方法，在美的、海爾、康佳、寶潔等大公司已經(jīng)結(jié)合企業(yè)資源計劃或制造資源計劃在其內(nèi)部得到了應(yīng)用，而在中小企業(yè)中應(yīng)用卻很少。究其原因，主要是作業(yè)成本法在中小企業(yè)的實施過程中遇到了諸多障礙，具體表現(xiàn)在以下幾個方面：
　?。ㄒ唬┯^念與認識障礙
　　中小企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的最大障礙是觀念上的落后，主要表現(xiàn)在對成本管理會計本身的認識不足及對傳統(tǒng)成本的局限性認識不夠。由于作業(yè)成本法是近十年產(chǎn)生的新的理論方法，無論是個人還是組織，大企業(yè)還是中小企業(yè)，都需要相當(dāng)長的一段時間來適應(yīng)。特別是相當(dāng)一部分中小企業(yè)主和經(jīng)營者不懂作業(yè)成本法，有些人雖然了解作業(yè)成本法，但對作業(yè)成本法有許多認識上的誤區(qū)：認為實行作業(yè)成本法成本太高；作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法區(qū)別不大，不過是多了幾個分配標(biāo)準(zhǔn)。這種簡單化的似是而非的觀點是沒有看到作業(yè)成本法的實質(zhì)和精髓。
　　（二）科技水平相對不高，技術(shù)基礎(chǔ)薄弱
　　改革開放以來，我國中小企業(yè)得到了迅猛發(fā)展，科學(xué)技術(shù)水平迅速提高。但從總體上看，能將高新技術(shù)運用于生產(chǎn)領(lǐng)域的中小企業(yè)為數(shù)較少，企業(yè)整體裝備水平仍很落后，適應(yīng)作業(yè)成本法應(yīng)用的制造環(huán)境還不具備或不充分。目前在中小企業(yè)實施適時制和彈性制造系統(tǒng)還缺乏相應(yīng)的技術(shù)基礎(chǔ)。
　?。ㄈ┳鳂I(yè)成本法核算體系的實施缺乏實現(xiàn)工具
　　我國的會計電算化在大型企業(yè)已經(jīng)普及，但在中小企業(yè)的應(yīng)用為數(shù)較少。而作業(yè)成本管理中需要比傳統(tǒng)會計更豐富的信息，他是建立在大量的計算上的，大部分信息是通過電子數(shù)據(jù)處理環(huán)境正常獲得。例如資源、資源動因、作業(yè)、作業(yè)動因的歸集、分類，資源成本、作業(yè)成本、產(chǎn)品成本的計算等。因此，作業(yè)成本法的實施離不開應(yīng)用軟件工具的支持。而我國企業(yè)財務(wù)軟件開發(fā)水平低，基本停留在提高核算效率和減輕會計人員勞動強度方面，還未形成采購、生產(chǎn)和成本管理綜合經(jīng)營管理的系統(tǒng)化。特別是適用于中小企業(yè)的財務(wù)軟件更少，而適合作業(yè)成本法的財務(wù)軟件更是少之又少。手段的滯后，對中小企業(yè)實施作業(yè)成本法困難重重。
　?。ㄋ模嬋藛T素質(zhì)不高
　　盡管我國會計人員素質(zhì)近年來有了較大提高，但與大企業(yè)對會計人才的需求相比有較大差距。在中小企業(yè)，既掌握會計專業(yè)知識，又懂相應(yīng)的管理知識及計算機應(yīng)用技術(shù)的復(fù)合型會計人才少之又少，而作業(yè)成本計算是一種較為復(fù)雜的成本計算方法，它不僅需要現(xiàn)代化手段的技術(shù)支持，更需要高素質(zhì)的會計人員，否則，就難以保證其有效實施。長期以來，中小企業(yè)會計人員習(xí)慣按照會計制度的有關(guān)規(guī)定，采用固定模式進行會計處理，十分缺乏職業(yè)判斷能力。同時，具有協(xié)調(diào)與成本計算有關(guān)的各部門之間關(guān)系能力的綜合性人才不多，這種狀況，對于較為復(fù)雜的作業(yè)成本法的推廣應(yīng)用，無疑產(chǎn)生了制約作用。
　　
　　三、我國中小企業(yè)實施作業(yè)成本法的對策
　　
　　作業(yè)成本法是一種有效的成本控制方法。針對上述障礙分析，在我國現(xiàn)階段，中小企業(yè)推行作業(yè)成本法可采取以下幾個方面的對策：
　?。ㄒ唬嵤┳鳂I(yè)成本法必須在企業(yè)內(nèi)部從上到下形成共識
　　首先，必須理解作業(yè)成本法的實質(zhì)。作業(yè)成本法是管理理念、管理思想和管理方法的變革，是成本分攤方法科學(xué)化的體現(xiàn)，它摒棄了傳統(tǒng)的主觀武斷、簡單化的成本分攤方法，采用理性的、細致的、科學(xué)的態(tài)度分攤成本。確實，作業(yè)成本法要比傳統(tǒng)成本法消耗更多的費用，但作業(yè)成本法需要適當(dāng)?shù)耐顿Y而不是巨大的投資。據(jù)有關(guān)資料統(tǒng)計，作業(yè)成本法的投入相當(dāng)于中小企業(yè)中較大企業(yè)（大約500名雇員）銷售額的0.1%，較小公司（雇員少于50名）銷售額的0.3%，與利潤相比，其投入微不足道。中小企業(yè)實施作業(yè)成本法同樣應(yīng)考慮成本—效益原則，進行成本效益分析。
　　其次，作業(yè)成本法涉及到成本動因的確定、作業(yè)的分解以及作業(yè)區(qū)流程的分析、重組和改進，涉及到從高層領(lǐng)導(dǎo)到普通員工的各個部門、各個層次，也涉及到企業(yè)管理的方方面面，需要各種專業(yè)人員的參與。因此，要取得單位高層管理的認可和有力支持，高層管理者應(yīng)認識到作業(yè)成本法不是一個短期的、靜態(tài)的實踐活動，它是一個變革性的過程，需要時間、努力和耐心。同時也要做好全體員工的培訓(xùn)，提高全員的成本意識，避免和消除無效作業(yè)，消除實施過程中所產(chǎn)生的人為因素的阻力，以促進降低成本和提高效率，這是中小企業(yè)實施作業(yè)成本法的關(guān)鍵。
　　（二）加大對技術(shù)的投入
　　隨著改革開放的不斷深入，中小企業(yè)逐步的發(fā)展壯大，也不斷地加大技術(shù)投入。《中小企業(yè)促進法》、《關(guān)于加強中小企業(yè)管理工作的若干建議》的頒布實施，使得中小企業(yè)的融資環(huán)境得以改善，而中國加入WTO又給中小企業(yè)帶來機遇和挑戰(zhàn)。國外的先進技術(shù)、管理、資金的引進又可以進一步促進中小企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新。技術(shù)創(chuàng)新是中小企業(yè)發(fā)展壯大的源動力。因此，中小企業(yè)對新設(shè)備、新技術(shù)的投入力度應(yīng)不斷加大。
　?。ㄈ╅_發(fā)作業(yè)成本法軟件
　　軟件具有將復(fù)雜方法簡單的功能，開發(fā)作業(yè)成本法軟件，特別是適用于中小企業(yè)的作業(yè)成本法財務(wù)軟件，將有助于減輕企業(yè)采用作業(yè)成本法的工作量，降低作業(yè)成本法實施的難度。
　?。ㄋ模ψ鳂I(yè)成本法信息系統(tǒng)進行有效的規(guī)劃與實施
　　利用先進的信息和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)實現(xiàn)信息傳遞的網(wǎng)絡(luò)化，保證信息傳遞的準(zhǔn)確性和高效率，并通過計算機網(wǎng)絡(luò)和數(shù)據(jù)庫建立成本模型分析系統(tǒng)，實現(xiàn)數(shù)據(jù)分析的智能化。結(jié)合企業(yè)資源計劃（ERP）系統(tǒng)實現(xiàn)成本管理的現(xiàn)代化、科學(xué)化。把以管理決策為目標(biāo)的ABC和以信息、數(shù)據(jù)流為目標(biāo)的ERP相結(jié)合。把ABC的概念和方法融入ERP系統(tǒng)中，使公司各有關(guān)部門通過ERP系統(tǒng)獲得ABC數(shù)據(jù)。
　　（五）提高會計人員素質(zhì)
　　對中小企業(yè)，要實施作業(yè)成本法系統(tǒng)，僅僅有先進的會計系統(tǒng)還不夠，更重要的是要有高素質(zhì)的會計隊伍，以保證原始數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，信息處理的高效性和作業(yè)成本法管理的嚴格性。
　　在提高會計人員素質(zhì)方面，應(yīng)加大對會計人員業(yè)務(wù)、計算機以及其他方面的培訓(xùn)，使他們成為既掌握會計知識，又懂得相應(yīng)的管理知識及計算機應(yīng)用的復(fù)合型人才，而且還要熟悉生產(chǎn)工藝流程，產(chǎn)品設(shè)計與性能。
　　作業(yè)成本系統(tǒng)既是一個成本計算系統(tǒng)，也是成本控制系統(tǒng)，要有效地實施它，必須使全體員工具有強烈的成本意識、改進作業(yè)的意識以及參與管理的意識。同時，作業(yè)成本法作為一種決策支持工具，不僅能為大企業(yè)所應(yīng)用，同樣能為滿足條件的中小企業(yè)所掌握和應(yīng)用。
　　
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