【摘 要】 本文根據(jù)我國新會計(jì)準(zhǔn)則的精神，針對《中級會計(jì)實(shí)務(wù)》教材存在的問題提出了修改建議，并與廣大考生和會計(jì)界同仁商榷，以使教材更加完善，方便學(xué)習(xí)和教學(xué)。
　　【關(guān)鍵詞】 換入資產(chǎn)入賬價(jià)值； 完成合同法； 完工百分比法
　　
　　2008年全國會計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試輔導(dǎo)教材《中級會計(jì)實(shí)務(wù)》（以下簡稱《教材》）是根據(jù)財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》編寫并修訂的，但仍存在不完善之處。本文將在教學(xué)中發(fā)現(xiàn)的問題予以指出，并與廣大考生和會計(jì)界同仁切磋、商榷。
　　
　　一、不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計(jì)處理
　　
　　（一）換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值誤寫為換出資產(chǎn)入賬價(jià)值
　　確認(rèn)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值是非貨幣性資產(chǎn)交換中的核心問題，而《教材》第143頁[例8-6]和[例8-7]中均寫為“換出資產(chǎn)價(jià)值總額”，按照公式，換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+支付的補(bǔ)價(jià)（-收到的補(bǔ)價(jià)）+支付的相關(guān)稅費(fèi)，因此，應(yīng)將兩例題中的“換出資產(chǎn)價(jià)值總額”改為“換入資產(chǎn)價(jià)值總額”。
　?。ǘ┎痪哂猩虡I(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換確認(rèn)損益是錯(cuò)誤的
　　根據(jù)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定，不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不確認(rèn)損益。《教材》第145頁[例8-6]和[例8-7]均為不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換的例題，而會計(jì)處理中都有確認(rèn)損益的現(xiàn)象。[例8-6]中乙公司對換出的商品確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入800 000元，并結(jié)轉(zhuǎn)成本600 000元，確認(rèn)營業(yè)外支出200 000元。筆者認(rèn)為，應(yīng)將兩筆會計(jì)分錄合一：借：原材料2 064 800，固定資產(chǎn) 3 097 200 ，應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）374 000； 貸：庫存商品600 000 ，應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）136 000 ，固定資產(chǎn)清理3 000 000，無形資產(chǎn) 1 800 000。[例8-7]中甲公司換出的原材料確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入3 500 000元，并結(jié)轉(zhuǎn)成本3 000 000元，確認(rèn)交換損益營業(yè)外支出500 000元。筆者認(rèn)為，應(yīng)將兩筆會計(jì)分錄合一：借：固定資產(chǎn)4 995 000，銀行存款 400 000；貸：固定資產(chǎn)清理1 800 000，原材料3 000 000，應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）595 000。
　　
　　二、會計(jì)政策變更有關(guān)所得稅的會計(jì)處理
　　
　　《教材》第307頁[例16-1]中，甲公司對建造合同的收入確認(rèn)由完成合同法改為完工百分比法，稅法按完工百分比法確認(rèn)收入。采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會計(jì)處理時(shí)，確認(rèn)了“遞延所得稅負(fù)債”，筆者認(rèn)為是不妥的。
　　根據(jù)追溯調(diào)整法的思想：對某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會計(jì)政策，視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)即采用變更后的會計(jì)政策，并依此對財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。本例題收入確認(rèn)方法以前期間一直采用完成合同法，若稅法與其一致，則當(dāng)初不會產(chǎn)生暫時(shí)性差異和遞延所得稅。按照變更后的完工百分比法確認(rèn)收入，稅法與其相同，也不會產(chǎn)生暫時(shí)性差異和遞延所得稅。因此，筆者認(rèn)為，稅法計(jì)算收入采用完工百分比法適用于變更前后。按照這一思路，以前期間會計(jì)采用的完成合同法與稅法采用的完工百分比法，就存在可抵扣暫時(shí)性差異，進(jìn)而確認(rèn)“遞延所得稅資產(chǎn)”。而按照變更后的完工百分比法，會計(jì)與稅法一致，若推到以前期間，視同以前期間均采用完工百分比法，是不存在暫時(shí)性差異的。因此應(yīng)在調(diào)整會計(jì)政策變更累積影響數(shù)時(shí)，將“遞延所得稅資產(chǎn)”予以沖銷，而不是確認(rèn)“遞延所得稅負(fù)債”。
　　變更后的完工百分比法與完成合同法之差異即稅前差異800 000元，代表著損益的增加、存貨—“工程施工”的增加，也代表暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回。
　　會計(jì)分錄應(yīng)改為，借：工程施工 800 000 ；貸：利潤分配—未分配利潤 536 000，遞延所得稅資產(chǎn)264 000。
　　另一思路是，將例題中稅法確認(rèn)收入的方法改為變更前后采用完成合同法，則順理成章。以前期間會計(jì)采用的完成合同法與稅法一致，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異和遞延所得稅。變更后會計(jì)采用完工百分比法，與稅法采用的完成合同法不一致，即產(chǎn)生暫時(shí)性差異。完工百分比法確認(rèn)的損益代表著存貨的賬面價(jià)值，完成合同法確認(rèn)的損益代表著存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)。二者之差異即稅前差異800 000元，代表著損益的增加，也代表存貨賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，即應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，進(jìn)而形成“遞延所得稅負(fù)債”。
　　
　　三、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)有關(guān)所得稅的會計(jì)處理
　　
　　《教材》第322頁[例17-6]中，2007年11月，甲公司因未按合同發(fā)貨導(dǎo)致乙公司發(fā)生重大經(jīng)濟(jì)損失，年末甲公司確認(rèn)40 000萬元的預(yù)計(jì)負(fù)債。2008年2月7日（財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出前、2007年所得稅匯算清繳前）法院判決甲公司需賠償50 000萬元。稅法規(guī)定該預(yù)計(jì)負(fù)債產(chǎn)生的違約損失可以在實(shí)際支出時(shí)于稅前扣除。
　　甲公司的會計(jì)處理：2007年年末，因預(yù)計(jì)負(fù)債產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)13 200萬元，2008年法院判決甲公司的50 000萬元的賠償金，預(yù)計(jì)負(fù)債隨即消失，因此在調(diào)整分錄中將遞延所得稅資產(chǎn)予以沖銷。但甲公司已實(shí)際支出50 000萬元賠償金，在2007年所得稅匯算清繳前，稅法是允許稅前扣除的，因此，還應(yīng)補(bǔ)充一筆調(diào)整分錄：借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅16 500萬元；貸：以前年度損益調(diào)整16 500萬元。報(bào)表項(xiàng)目也應(yīng)做相應(yīng)的調(diào)整：資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目，調(diào)減應(yīng)交稅費(fèi)16 500萬元，調(diào)減盈余公積670萬元，調(diào)減未分配利潤6 030萬元。利潤表項(xiàng)目，調(diào)減所得稅費(fèi)用3 300萬元，凈利潤調(diào)減6 700萬元。
　　
　　四、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制體例應(yīng)做調(diào)整
　　
　　抵銷分錄是合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的核心，而《教材》是按照合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的體系分別介紹的，一筆抵銷分錄可能在不同的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中重復(fù)介紹，合并工作底稿也是分散介紹的，不便于學(xué)習(xí)和教學(xué)。筆者認(rèn)為，應(yīng)以抵銷分錄為線索，單獨(dú)設(shè)計(jì)為一個(gè)問題，同時(shí)，將合并工作底稿設(shè)計(jì)為兩張，一張為包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、所有者權(quán)益變動(dòng)表的工作底稿；另一張為合并現(xiàn)金流量表工作底稿。抵銷分錄可集中介紹，然后將抵銷分錄涉及的項(xiàng)目填列在合并工作底稿中報(bào)表相應(yīng)的項(xiàng)目中。這樣《教材》介紹的文字可以集中表述，既精煉、節(jié)省篇幅，又便于掌握。
　?。ㄒ唬┠腹鹃L期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷
　　借：股本，資本公積，盈余公積，未分配利潤——年末，商譽(yù)；貸：長期股權(quán)投資，少數(shù)股東權(quán)益。該筆抵銷分錄在合并日以及以后每年都編制，既涉及到合并資產(chǎn)負(fù)債表，也涉及合并所有者權(quán)益變動(dòng)表。
　?。ǘ┠腹緦ψ庸就顿Y收益與子公司本年利潤分配的抵銷
　　借：投資收益，少數(shù)股東損益，未分配利潤——年初；貸：本年利潤分配—提取盈余公積，本年利潤分配—應(yīng)付股利，未分配利潤—年末。該筆抵銷分錄在合并日以及以后每年都編制，既涉及到合并利潤表，也涉及合并所有者權(quán)益變動(dòng)表。
　　（三）內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)的抵銷及計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的抵銷
　　1.內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)的抵銷
　　借：應(yīng)付賬款（應(yīng)付票據(jù)、預(yù)收賬款）；貸：應(yīng)收賬款（應(yīng)收票據(jù)、預(yù)付賬款）。借：應(yīng)付債券；貸：持有至到期投資。該筆抵銷分錄只涉及合并資產(chǎn)負(fù)債表。
　　2.內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備
　　借：應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備；貸：資產(chǎn)減值損失。該筆抵銷分錄既涉及合并資產(chǎn)負(fù)債表，也涉及合并利潤表。
　?。ㄋ模﹥?nèi)部銷售商品的抵銷
　　1.當(dāng)年全部對外銷售
　　借：營業(yè)收入（賣方收入）；貸：營業(yè)成本（買方成本）。該筆抵銷分錄只涉及合并利潤表。
　　2.當(dāng)年未實(shí)現(xiàn)對外銷售形成存貨以及計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備
　　借：營業(yè)收入（賣方）；貸：營業(yè)成本（賣方），存貨（買方）。該筆抵銷分錄既涉及合并資產(chǎn)負(fù)債表，也涉及合并利潤表。
　　當(dāng)年末買方根據(jù)該批存貨的可變現(xiàn)凈值低于存貨的賬面價(jià)值計(jì)提了跌價(jià)準(zhǔn)備，若可變現(xiàn)凈值大于賣方存貨賬面價(jià)值，則從集團(tuán)角度并未跌價(jià)，不應(yīng)計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，所以應(yīng)抵銷。借：存貨—存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；貸：資產(chǎn)減值損失。該筆抵銷分錄既涉及合并資產(chǎn)負(fù)債表，也涉及合并利潤表。
　　3.當(dāng)年部分對外銷售
　　借：營業(yè)收入（賣方）；貸：營業(yè)成本（賣方的成本+買方成本），存貨（買方）（未實(shí)現(xiàn)銷售利潤×未銷售比例，或存貨余額×毛利率）。該筆抵銷分錄既涉及合并利潤表，也涉及合并資產(chǎn)負(fù)債表。
　?。ㄎ澹﹥?nèi)部交易形成固定資產(chǎn)中未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤的抵銷，及多計(jì)提折舊的抵銷。借：營業(yè)收入；貸：營業(yè)成本，固定資產(chǎn)—原價(jià)。借：固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊；貸：管理費(fèi)用。該筆抵銷分錄既涉及合并資產(chǎn)負(fù)債表，也涉及合并利潤表。
　　以后各年的抵銷分錄可以單獨(dú)介紹。
　　
　　五、其他問題
　　
　　《教材》第108頁第8行，“預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量”應(yīng)改為“預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”?！督滩摹返?18頁[例7-1]，表7-1中S公司盈余公積應(yīng)改為2 000 000元?！督滩摹分胁捎猛旯ぐ俜直确ù_認(rèn)建造合同收入和費(fèi)用的順序不妥，筆者認(rèn)為先根據(jù)完工進(jìn)度確認(rèn)合同收入，然后根據(jù)完工進(jìn)度確認(rèn)合同費(fèi)用，二者之差即為當(dāng)年的合同毛利。
　　
　　【主要參考文獻(xiàn)】
　　[1] 財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則2006.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.
　　[2] 財(cái)政部.中級會計(jì)實(shí)務(wù).北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2007.12.