【摘 要】 內(nèi)部控制評(píng)價(jià)信息披露作為企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范的一個(gè)重要的組成部分，受到了各界人士的積極關(guān)注與重視。本文通過(guò)對(duì)A股市場(chǎng)的67家上市公司2006年年報(bào)分析，揭示了目前我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)信息披露存在的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，對(duì)完善我國(guó)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)信息披露提出了相應(yīng)的建議。
　　【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制； 評(píng)價(jià)信息披露； 內(nèi)控規(guī)范； 披露方式
　　
　　2008年6月28日，財(cái)政部聯(lián)合證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)和保監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》以及公布了《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引》的征求意見(jiàn)稿，對(duì)于此次基本規(guī)范的制定發(fā)布和若干配套指引的公開(kāi)征求意見(jiàn)，財(cái)政部副部長(zhǎng)王軍指出，這是繼我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)審計(jì)準(zhǔn)則正式頒布和順利實(shí)施之后，財(cái)政、審計(jì)、證券監(jiān)管、銀行監(jiān)管、保險(xiǎn)監(jiān)管和國(guó)有資產(chǎn)管理部門(mén)以實(shí)際行動(dòng)貫徹落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀、促進(jìn)企業(yè)和資本市場(chǎng)又好又快發(fā)展的又一重大舉措。然而，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)規(guī)范還有待于財(cái)政部會(huì)同有關(guān)部門(mén)貫徹與實(shí)施。其中，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)信息的披露問(wèn)題理應(yīng)進(jìn)一步思考與探索。
　　
　　一、我國(guó)政府關(guān)于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)信息披露的現(xiàn)行規(guī)定
　　
　　中國(guó)證監(jiān)會(huì)于2000年12月發(fā)布文件要求商業(yè)銀行、證券公司在其年報(bào)中披露內(nèi)控自評(píng)報(bào)告及CPA的審核報(bào)告①，2007年12月對(duì)非金融上市公司內(nèi)控信息披露做出了規(guī)定②，但完全未提及可參照?qǐng)?zhí)行的內(nèi)控披露和自評(píng)的依據(jù)。隨后，上交所、深交所分別于2006年6月、9月頒布并分別于當(dāng)年7月和次年7月實(shí)施的《上市公司內(nèi)部控制指引》。內(nèi)控指引均要求上市公司在披露年度報(bào)告時(shí)，披露董事會(huì)內(nèi)控自評(píng)報(bào)告及CPA的評(píng)價(jià)意見(jiàn)，并結(jié)合中國(guó)企業(yè)的特殊情況分別提供需重點(diǎn)關(guān)注的控制活動(dòng)，為我國(guó)上市公司全面正確理解內(nèi)部控制提供新的理念。為了進(jìn)一步考慮對(duì)信息系統(tǒng)有效性的評(píng)價(jià)，2008年6月在《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》（征求意見(jiàn)稿）中規(guī)定“應(yīng)用信息系統(tǒng)加強(qiáng)內(nèi)部控制的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)對(duì)信息系統(tǒng)的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，包括信息系統(tǒng)一般控制評(píng)價(jià)和信息系統(tǒng)應(yīng)用控制評(píng)價(jià)”。同時(shí)，在《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引》（征求意見(jiàn)稿）中規(guī)定，“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)——了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》的規(guī)定，考慮信息技術(shù)對(duì)內(nèi)部控制及擬評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)的影響”。為了考慮內(nèi)部控制評(píng)價(jià)信息的披露，在《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將針對(duì)內(nèi)部控制缺陷提出的整改方案采取適當(dāng)?shù)男问郊皶r(shí)向董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)或者經(jīng)理層報(bào)告，并要求企業(yè)出具內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》（征求意見(jiàn)稿）明確要求企業(yè)結(jié)合年末控制缺陷的整改結(jié)果，編制年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制鑒證指引》（征求意見(jiàn)稿）中也要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在完成內(nèi)部控制鑒證后，單獨(dú)對(duì)內(nèi)部控制出具鑒證報(bào)告。
　　
　　二、我國(guó)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)信息披露現(xiàn)狀及主要問(wèn)題剖析
　　
　　楊有紅等（2008）通過(guò)描述性統(tǒng)計(jì)對(duì)2006年滬市年報(bào)內(nèi)部控制信息披露的現(xiàn)狀進(jìn)行分析認(rèn)為，2006年滬市公司內(nèi)部控制信息披露的強(qiáng)制規(guī)定未得到有效執(zhí)行、內(nèi)部控制信息自愿性披露動(dòng)機(jī)不足、公司的內(nèi)部控制自我評(píng)估和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的核實(shí)評(píng)價(jià)缺少統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。在對(duì)滬市800多家上市公司的調(diào)查中，披露內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告以及內(nèi)部控制審核報(bào)告的公司很少，兩者均不到5%；已經(jīng)披露內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的公司中，只有6家公布了評(píng)估依據(jù)，披露大多依據(jù)《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》，而大部分公司都未披露。筆者以A股市場(chǎng)的67家公司③2006年年報(bào)為例，分析了我國(guó)上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)信息的披露情況。67家上市公司中，深市28家，滬市39家，按照披露內(nèi)部控制信息的項(xiàng)目以及內(nèi)部控制信息披露的詳略程度進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，具體情況反映在表1和表2中：
　　
　　通過(guò)對(duì)A股上市公司內(nèi)部控制信息披露的分析，可以看出：第一，A股年報(bào)中有關(guān)內(nèi)部控制的信息并沒(méi)有集中地反映內(nèi)部控制評(píng)價(jià)信息，而是分散在幾個(gè)部分中。第二，在67家上市公司中，只有20家明確指出對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)的，占30%；只有5家上市公司明確指出內(nèi)部控制制度存在不足，占7%。
　　總體來(lái)看，滬市上市公司的內(nèi)部控制信息披露情況要優(yōu)于深市上市公司。筆者認(rèn)為，這除了因?yàn)楦魃鲜泄咀陨淼闹匾暢潭炔煌?，與上海證券交易所和深圳證券交易所對(duì)上市公司的要求存在差別也不無(wú)關(guān)系。然而，值得注意的是，我國(guó)上市公司內(nèi)部控制信息的披露情況不容樂(lè)觀，大部分上市公司僅僅說(shuō)明公司的內(nèi)部控制制度基本建立健全，并得到有效實(shí)施，但卻沒(méi)有具體說(shuō)明哪些方面存在著不足，應(yīng)該如何改進(jìn)等。盡管對(duì)內(nèi)部控制信息予以詳細(xì)披露的上市公司認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的作用，但是絕大多數(shù)公司對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)是為滿足證券交易所的要求，而且由于內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)范的制訂剛剛起步或正在建設(shè)之中，所以上市公司對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)和信息披露仍在摸索中，也沒(méi)有轉(zhuǎn)化為公司的主動(dòng)意識(shí)和行為。
　　概括而言，筆者認(rèn)為，目前我國(guó)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)信息披露存在的主要問(wèn)題表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
　　一是從信息提供者的角度看，大多數(shù)上市公司管理層的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)沒(méi)有遵循嚴(yán)格的程序，僅僅給出一個(gè)簡(jiǎn)單的結(jié)論，不具有實(shí)用性；注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制的審核限定在與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制，而且，出于規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的考慮，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的內(nèi)部控制審核報(bào)告僅供財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)等專門(mén)目的使用，對(duì)于外部投資者沒(méi)有太大的參考價(jià)值。
　　二是從信息需求者的角度看，現(xiàn)階段投資者尚沒(méi)有認(rèn)識(shí)到企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)信息對(duì)于投資決策的意義；同時(shí)，企業(yè)內(nèi)的各級(jí)員工沒(méi)有認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制信息對(duì)于其改進(jìn)工作流程、降低風(fēng)險(xiǎn)的意義，因此，缺乏內(nèi)部控制評(píng)價(jià)信息的需求動(dòng)力。另外，相關(guān)政府監(jiān)管部門(mén)也沒(méi)有對(duì)所需要的內(nèi)部控制信息做出具體的規(guī)定。
　　三是缺乏統(tǒng)一的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)信息披露規(guī)范。除了管理層主觀意識(shí)、投資者對(duì)此類信息需求意愿不強(qiáng)之外，還缺乏權(quán)威的、統(tǒng)一的、具有可操作性的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)信息披露規(guī)范。也就是說(shuō)，只對(duì)自我評(píng)估報(bào)告的內(nèi)容做原則性規(guī)定，卻未規(guī)定自我評(píng)估的程序、方法和標(biāo)準(zhǔn)，并且也缺乏相應(yīng)的處罰約束機(jī)制。大多數(shù)企業(yè)所披露的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)信息在許多情況下并不是評(píng)價(jià)之后的結(jié)果，而僅僅是因?yàn)槠髽I(yè)建立了內(nèi)部控制規(guī)章，從而在假設(shè)企業(yè)有效地建立和執(zhí)行了相關(guān)內(nèi)部控制制度的前提下所得出的結(jié)論，通過(guò)這種方式披露的企業(yè)內(nèi)部控制信息不具有任何實(shí)際意義。
　　四是缺乏規(guī)范的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)信息披露方式。大多數(shù)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)信息散見(jiàn)于年度報(bào)告的相關(guān)部分中，信息分散使投資者利用起來(lái)比較困難；雖然只有少部分企業(yè)開(kāi)始出具內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告并由注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審核報(bào)告，但內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中的信息含量仍然較低，因而分析和利用價(jià)值也偏低。
　　
　　三、完善我國(guó)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)信息披露的若干建議
　　
　　為了加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)信息披露，一方面要在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)信息提供者方面加以規(guī)范；另一方面也要滿足內(nèi)部控制評(píng)價(jià)信息披露的信息需求者的要求。同時(shí)，要保證披露的信息有效且能及時(shí)為信息需求方所用，必須制定內(nèi)部控制評(píng)價(jià)信息披露的規(guī)范并明確內(nèi)部控制評(píng)價(jià)信息的披露方式。
　?。ㄒ唬﹥?nèi)部控制評(píng)價(jià)信息提供者的規(guī)范
　　信息提供者進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的目的是表明企業(yè)內(nèi)部控制的有效性程度，進(jìn)而提升自身的價(jià)值，其結(jié)果通過(guò)披露為信息需求者獲得。價(jià)值趨向促使信息提供者披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)信息。
　　1.企業(yè)管理層。企業(yè)管理層對(duì)建立健全有效的內(nèi)部控制負(fù)有根本責(zé)任，其責(zé)任履行的結(jié)果如何，通過(guò)企業(yè)管理層向企業(yè)外部提供內(nèi)部控制有效性信息，而且內(nèi)部控制信息表明企業(yè)內(nèi)部控制是“整體有效”或者“基本有效”，從而使投資者有信心向該企業(yè)投資，可以引導(dǎo)優(yōu)勢(shì)資源源源不斷地流入企業(yè)，同時(shí)也可調(diào)動(dòng)企業(yè)全員一起更好地健全、完善企業(yè)內(nèi)部控制。
　　
　　2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)的一個(gè)組成部分，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果能提供高質(zhì)量的內(nèi)部控制信息，企業(yè)就有動(dòng)力聘用這種注冊(cè)會(huì)計(jì)師。利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，一方面對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制有效性提供鑒證；另一方面可以幫助企業(yè)完善內(nèi)部控制。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)也可得到拓展。
　　3.相關(guān)政府監(jiān)管部門(mén)。相關(guān)政府監(jiān)管部門(mén)通過(guò)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的監(jiān)管和抽查提供企業(yè)內(nèi)部控制有效性的信息，可以對(duì)全社會(huì)企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)情況有一個(gè)總括的了解，從而對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的建立和健全進(jìn)行規(guī)范，并在今后對(duì)內(nèi)部控制建設(shè)工作應(yīng)該給予的指導(dǎo)做出判斷。
　?。ǘM足內(nèi)部控制評(píng)價(jià)信息披露的信息需求者的要求
　　信息需求者對(duì)內(nèi)部控制信息的需求為內(nèi)部控制信息的披露提供了外部驅(qū)動(dòng)力。利益趨向驅(qū)使信息需求者關(guān)注內(nèi)部控制信息，同樣驅(qū)使信息提供者自愿提供內(nèi)部控制信息。
　　1.投資者。潘秀麗（2001）認(rèn)為，“內(nèi)部控制信息不一定是投資者需要的信息”。因?yàn)椤艾F(xiàn)階段投資者更關(guān)心的是企業(yè)運(yùn)營(yíng)的結(jié)果，即受托責(zé)任的履行情況，并非關(guān)心其過(guò)程”。但是隨著內(nèi)部控制合理保證企業(yè)“經(jīng)營(yíng)的效率和效果”作用的逐漸顯現(xiàn)，內(nèi)部控制信息在企業(yè)可持續(xù)發(fā)展中的作用也越來(lái)越明顯。內(nèi)部控制信息，特別是評(píng)價(jià)后的內(nèi)部控制信息不但從某種程度上反映了受托責(zé)任的履行情況，而且披露的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)有效性結(jié)果也是企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理好壞的結(jié)果。在相關(guān)研究中也逐漸發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制信息披露與企業(yè)質(zhì)量之間的依存關(guān)系。因此，隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的越來(lái)越規(guī)范以及全世界對(duì)內(nèi)部控制越來(lái)越重視，投資者為了自身的利益，必然需要內(nèi)部控制信息輔助進(jìn)行投資決策。投資者是企業(yè)的資金源泉，投資者對(duì)企業(yè)的信心影響著企業(yè)的價(jià)值，投資者對(duì)內(nèi)部控制信息的需求以利益驅(qū)動(dòng)企業(yè)提供內(nèi)部控制信息。
　　2.企業(yè)內(nèi)部各層級(jí)人員。企業(yè)內(nèi)部的各層級(jí)人員也是內(nèi)部控制信息的主要需求者。其中，高級(jí)管理層利用內(nèi)部控制評(píng)價(jià)信息可以了解企業(yè)現(xiàn)行內(nèi)部控制中存在的問(wèn)題，找出進(jìn)一步健全內(nèi)部控制的方向；中層管理者可根據(jù)內(nèi)部控制信息了解自己在內(nèi)部控制執(zhí)行中存在的問(wèn)題及需要改進(jìn)的地方，并根據(jù)內(nèi)部控制信息中提供的建議改進(jìn)自己對(duì)內(nèi)部控制的執(zhí)行；同時(shí)也可了解下級(jí)員工和其他部門(mén)在內(nèi)部控制執(zhí)行中存在的問(wèn)題，從而明確今后監(jiān)控和評(píng)價(jià)的重點(diǎn)；下級(jí)員工和其他部門(mén)根據(jù)企業(yè)披露的內(nèi)部控制信息，一方面了解企業(yè)對(duì)于內(nèi)部控制的重視程度，企業(yè)內(nèi)部的環(huán)境是否有利于內(nèi)部控制的開(kāi)展；另一方面明確自己職責(zé)范圍內(nèi)承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)該采取哪些控制活動(dòng)，如何進(jìn)行信息的溝通。通過(guò)分析、利用披露的內(nèi)部控制信息能夠保證企業(yè)內(nèi)部各層級(jí)人員更好地履行職責(zé)。
　　3.相關(guān)政府監(jiān)管部門(mén)。相關(guān)政府監(jiān)管部門(mén)既是內(nèi)部控制信息的提供者，同時(shí)也是內(nèi)部控制信息的需求者。相關(guān)政府監(jiān)管部門(mén)利用企業(yè)或注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露的內(nèi)部控制信息或者通過(guò)審計(jì)或大檢查所獲得的內(nèi)部控制信息判斷整個(gè)社會(huì)企業(yè)內(nèi)部控制的狀況，明確今后監(jiān)管的方向，從而引導(dǎo)社會(huì)資源的有效流動(dòng)和配置。
　?。ㄈ┲贫▋?nèi)部控制評(píng)價(jià)信息披露規(guī)范
　　要保證披露的信息有效且能及時(shí)為信息需求方所用，必須建立內(nèi)部控制評(píng)價(jià)信息披露的規(guī)范。要求企業(yè)從防范風(fēng)險(xiǎn)入手提供相關(guān)、客觀和適度的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)信息。同時(shí)，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)信息的生成，應(yīng)遵循統(tǒng)一的具有可操作性的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告信息披露應(yīng)采取分類規(guī)定：對(duì)已具備條件的企業(yè)，由管理層出具符合框架要求的內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告予以披露；對(duì)尚不具備條件的企業(yè)，應(yīng)披露財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告以及披露健全內(nèi)部控制的總體規(guī)劃和分步實(shí)施方案，以及目前已建立的單項(xiàng)或多項(xiàng)內(nèi)部控制子系統(tǒng)的運(yùn)行情況，以防制度被束之高閣或流于形式，引導(dǎo)公司將內(nèi)部控制構(gòu)建作為自律要求，而非應(yīng)付監(jiān)管的措施。
　　（四）規(guī)范內(nèi)部控制評(píng)價(jià)信息的披露方式
　　筆者認(rèn)為，按照內(nèi)部控制評(píng)價(jià)信息披露的用途不同，一般分為公開(kāi)披露（對(duì)外披露）和僅向企業(yè)披露（對(duì)內(nèi)披露）。內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)結(jié)論，對(duì)內(nèi)可以內(nèi)部管理報(bào)告的形式提供內(nèi)部管理層，供其改善經(jīng)營(yíng)管理和對(duì)內(nèi)部控制制度進(jìn)行改進(jìn)，不需要專門(mén)的制度予以規(guī)范。對(duì)外披露則需要專門(mén)的制度予以規(guī)范，應(yīng)該明確內(nèi)部控制評(píng)價(jià)信息應(yīng)在什么時(shí)間、以什么方式、由誰(shuí)披露，利益相關(guān)者利用披露信息產(chǎn)生不良后果應(yīng)由誰(shuí)承擔(dān)，如何判定責(zé)任歸屬等。要解決這些問(wèn)題，需要有關(guān)部門(mén)制定內(nèi)部控制評(píng)價(jià)信息披露制度，企業(yè)據(jù)此制定自身的披露規(guī)范。
　　
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　　[5] 朱榮恩，應(yīng)唯，袁敏.美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的發(fā)展及對(duì)我國(guó)的啟示.會(huì)計(jì)研究，2003，（8）.
　　[6] 楊有紅，汪薇.2006年滬市公司內(nèi)部控制信息披露研究.會(huì)計(jì)研究，2008，（3）.
　　[7] 企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范.財(cái)會(huì)[2008]7號(hào).www.mof.gov.cn，2008，（5）：12.
　　[8] 企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引（征求意見(jiàn)稿）.財(cái)辦會(huì)[2008]7號(hào).www.mof.gov.cn，2008，（6）：12.
　　[9] 企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引（征求意見(jiàn)稿）.財(cái)辦會(huì)[2008]7號(hào).www.mof.gov.cn，2008，（6）：12.
　　[10] 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引（征求意見(jiàn)稿）.www.cicpa.org.cn，2008，（7）：1.
　　[11] Six Years of the Sarbanes-Oxley Act：Are We Better Off? William J Dodwell. The CPA Journal. New York：Aug 2008. Vol. 78，Iss. 8；pg.38，6pgs.