【摘要】 政府的公共受托責任是政府財務報告的基礎。會計基礎與財務報告模式之間存在著密切的關系，選擇不同的會計基礎，其會計要素的劃分有所不同，財務報告的模式也存在差異。本文就我國政府財務報告模式的選擇和構建進行探討，并提出自己的一管之見。
　　【關鍵詞】 政府會計； 會計基礎； 財務報告模式； 選擇； 構建
　　
　　一、會計基礎與財務報告模式
　　
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　　會計基礎，即會計事項的記賬基準。從根本上說，會計基礎主要解決收入和費用（支出）會計要素應以什么標準、在什么時候及如何記錄和在會計報表中報告的問題。收付實現(xiàn)制與權責發(fā)生制是兩種最基本的會計基礎。實踐證明，至今已不存在純粹的收付實現(xiàn)制和純粹的權責發(fā)生制。國際會計師聯(lián)合會公立單位委員會在其1991年3月發(fā)布的研究報告第１號《中央政府的財務報告》中提出了多種會計確認基礎的名稱，其中包括現(xiàn)金制基礎、修正的現(xiàn)金制基礎、修正的應計制基礎和完全的應計制基礎。該委員會還認為，“在會計上有這樣一個會計基礎區(qū)間，這個區(qū)間的范圍是從現(xiàn)金制基礎這一極端到另一極端的完全應計制基礎。在這兩個極端中間，有很多變化，這些變化實際上或者是對現(xiàn)金制基礎或者是對完全應計制基礎的修正。”由此表明，收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制僅是確認時間基礎的兩個極端，可以把修正的收付實現(xiàn)制和修正的權責發(fā)生制統(tǒng)稱為混合會計確認基礎。
　?。ǘ嫽A與財務報告模式的關系
　　選擇不同的會計基礎，不僅對收入與費用（支出）確認與計量的標準不同，而且財務報告的模式也有差異。財務報告模式，即財務報告主體通常需要編制的財務報告的類型。財務報告主體存在著許多信息使用者，這些信息使用者需要依靠政府或政府單位財務報告提供有用的信息，以幫助他們評價政府財務受托責任和進行決策。會計基礎與財務報告模式之間存在著密切的關系。一方面，采用不同的會計基礎，會計要素的劃分有所不同，會影響會計報表的種類。例如，美國的政府（包括公立非營利組織）財務報表要素，在收付實現(xiàn)制下有現(xiàn)金收入、現(xiàn)金支出和現(xiàn)金結余，而在權責發(fā)生制下有資產、負債、凈資產、收入和費用。顯然，在不同的會計基礎下，構建的財務報表的類型存在差異。另一方面，采用不同的會計基礎，對財務報告模式的影響不僅表現(xiàn)在財務報表方面，而且表現(xiàn)在整個財務報告的結構和內容安排方面。即在不同的會計基礎下，納入財務報表的內容和附注也有所差異。國際會計師聯(lián)合會公立單位委員會在其1993年7月公布的《研究報告第2號——中央政府財務報表的要素》中認為，通常與現(xiàn)金制或修正的現(xiàn)金制會計基礎相聯(lián)系的報告模式是現(xiàn)金流量或現(xiàn)金余額表，該表附有應收款項和應付款項的信息；通常與應計制或修正的應計制會計基礎相聯(lián)系的模式是資產負債表、收入費用表或收入支出表以及現(xiàn)金或基金流動表。
　　
　　二、我國政府財務報告模式的選擇
　　
　?。ㄒ唬┱攧請蟾婺繕?br/>　　從理論上講，政府財務報告模式可以分為現(xiàn)金制基礎下的政府財務報告、修正的現(xiàn)金制基礎下的政府財務報告、修正的應計制下的政府財務報告和完全的應計制下的政府財務報告四種。不同會計基礎下的政府財務報告在會計要素、報表類型和披露其他信息等方面有所差異。不管采用什么樣的財務報告模式，它都是由政府財務報告的目標所決定的。
　　政府的公共受托責任是政府財務報告的基礎。政府財務報告的目標是向使用者提供全面的財務信息，以幫助其評價政府的受托責任和作出相關的決策。其中，報告和解除政府主體的公共受托責任是政府財務報告的根本目標。這可以從兩個方面來理解，一是政府對外財務報告的主要目的之一，就是傳遞財務信息和非財務信息的形式，直接向社會公眾報告政府履行受托責任的情況；二是政府對內財務報告雖然不直接面向外部的信息使用者，但其目的是為了內部管理者的財務管理和預算控制，最終目的也是利用現(xiàn)用的財務信息更好地履行受托責任。政府的公共受托責任對財務報告模式的影響因素包括：1.誰向公眾承擔受托責任決定了誰應當提供財務報告，這關系到財務報告的主體問題。2.不同的受托責任決定了財務報告的不同側重點。3.政府受托責任的廣泛性還表現(xiàn)在其財務報告使用者的類型多，且需求各有不同。因此，政府受托責任的廣泛性決定了政府財務報告模式不是單一的，而是綜合的；但又不能是一個無所不包的大雜燴，而是有選擇、有側重的。政府財務報告的基礎是受托責任，因此政府財務報告的確立應當以使用者對信息的需求為導向。這必然要求我國政府財務報告應當從預算管理服務為主轉變?yōu)闉楣娞峁┓从彻彩芡胸熑温男星闆r的信息為主。
　　（二）我國政府財務報告模式的選擇
　　對我國政府財務報告模式的選擇，筆者認為應考慮會計目標、會計信息質量、會計確認與計量等因素，并按“會計目標——會計信息質量——會計確認與計量——財務報告模式”的邏輯關系來決定。即不同的目標定位決定了目標使用者及其信息需求，決定了信息的質量特征，甚至決定了財務報表的結構。從總體上講，我國政府財務報告尚未建立，仍然是傳統(tǒng)的預算財務報告模式，其財務報告目標是以提供國家宏觀經濟管理所需要的信息為主。隨著我國公共財政的逐步建立，預算財務報告模式必然向政府財務報告模式轉變，但財務報告模式的改革是循序漸進的。筆者認為，政府財務報告模式應按“修正的現(xiàn)金制基礎下的政府財務報告——修正的應計制下的政府財務報告——完全的應計制下政府財務報告”的路線進行，即政府財務報告模式改革的近期目標是建立修正的現(xiàn)金制基礎下的政府財務報告模式，其改革的遠期目標是建立完全的應計制下的政府財務報告模式。但有的學者認為，政府財務目標模式應直接從現(xiàn)在的現(xiàn)金制基礎下的政府財務報告向完全的應計制下的政府財務報告轉變，這顯然是不恰當?shù)?。因為“應計制強度越高，風險就越大，需要解決的計量問題就越多，也越缺乏理論支持，結果將會更加主觀”。（陳立齊、李建發(fā)，2003）
　　
　　三、我國政府財務報告模式的構建
　　
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　　政府財務報告是反映政府或政府單位有關財務狀況、收支情況、現(xiàn)金流轉情況、基本業(yè)務情況等的一種書面文件，由會計報表、附表、附注和財務情況說明書組成。編制財務報告是提供會計信息的基本工具，不同的國家和組織實施了不同的財務報告模式。在美國，政府財務報告模式從財務報告主體出發(fā)，依次經歷了基金財務報告模式、“金字塔”財務報告模式和“雙重”財務報告模式。美國政府財務報告模式的主要特點是：1.聯(lián)邦政府、州和地方政府的財務報告模式是相互獨立的。因為聯(lián)邦政府會計遵循聯(lián)邦會計咨詢委員會頒布的會計與財務報告規(guī)范，而州和地方政府會計與財務報告規(guī)范則由政府會計準則委員會制定。2.聯(lián)邦政府與州和地方政府都設立了大量不同類型的基金，都是單獨的會計與財務報告主體。從財務報告主體看，美國聯(lián)邦政府的財務報告分為本級財務報告和合并財務報告。在州和地方政府中，基金是州和地方政府財務報告的基礎，以此形成財務報告主體的財務報表。3.“金字塔”財務報告模式也稱綜合財務報告模式，其財務報告主體是州和地方政府。政府財務報告的內容主要包括預算信息、財務信息和其他信息。4.政府財務報告按照編制的時間可以分為中期財務報告和年度財務報告。其中，中期財務報告是以內部使用者為服務對象的，一般不向外界披露。年度財務報告則是面向各種各樣的信息使用者，因而它的編制應符合公認會計原則的要求。美國政府會計準則委員會在其《政府會計和財務報告準則匯編》中指出，政府的年度財務報告由簡介部分、財務報表和統(tǒng)計圖表三部分組成，其中財務報表是財務報告的核心。財務報表具體包括資產負債表、收入支出與基金余額變動表、現(xiàn)金流量表、凈資產變動表等。美國政府財務報告模式的精髓在于對財務報告目標使用者的準確定位，并始終堅持需求導向。
　　
　?。ǘ┈F(xiàn)行政府財務報告模式評價
　　政府會計的目標決定政府會計提供的財務報告的內容。我國現(xiàn)行的政府財務報告仍屬于預算會計報告，一般稱為會計報表。財政總預算會計制度和行政單位會計制度分別對其會計報表作了具體規(guī)定。1.從報告的內容看，《財政總預算會計制度》第六十二條規(guī)定：“總預算會計報表有資產負債表、預算執(zhí)行情況表、財政周轉金收支情況表、財政周轉金投放情況表、預算執(zhí)行情況說明書及其他附表等”。《行政單位會計制度》第五十四條規(guī)定：“會計報表是反映行政單位財務會計狀況和預算執(zhí)行結果的書面文件。包括資產負債表、收入支出總表、支出明細表、附表和報表說明書”。從以上規(guī)定可以看出，我國的政府會計報表由資產負債表、收入支出表及必要的附表、會計報表附注和收支情況說明書等組成。2.從報告的期間看，有中期財務報告和年度財務報告。其中，財政總預算會計的中期財務報告包括旬報、月報、季報等，行政單位則缺少旬報。中期財務報告的主要目的是為了進行內部管理。3.從財務報告的技術看，預算會計制度規(guī)定采用現(xiàn)金制，但在實踐中也不同程度地采用了修正的現(xiàn)金制，計量屬性采用歷史成本。4.從財務報告的使用者看，我國政府財務報告主要面向內部使用者（內部管理需要）和準外部使用者（上級政府部門）、主管部門及審計監(jiān)察部門等。
　　我國現(xiàn)行政府財務報告存在的弊端表現(xiàn)在：1.忽視公眾的信息需求。我國年度預算會計報告基本上不對外披露，主要滿足內部和上級使用者的需要，信息披露程度也不充分。2.政府財務報告主體不全面。我國政府財務報告主要以財政總預算會計所提供的預算會計報告為基礎展開，其財務報告主體并沒有涵蓋“廣義政府”的全部組成部分，尤其是沒有包括各級政府所有的社會保障基金。3.財務報告的內容仍以預算執(zhí)行信息為主，體現(xiàn)的財務受托責任面過于狹窄。預算收支報表只是簡單羅列了現(xiàn)金收支項目和金額，卻不能體現(xiàn)收支之間的因果關系，缺乏政府活動成本費用的信息，沒有全面反映政府資產和負債的增減變動以及價值存量等財務狀況，因而不能滿足使用者評價政府受托責任履行情況的需要?？傊?，我國目前還沒有編制一份真正意義上的全面、完整的政府財務報告。
　?。ㄈ└倪M我國政府財務報告模式的思考
　　政府財務報告模式取決于會計基礎的選擇，不同的會計基礎上其財務報告的內容也不相同。目前，我國政府會計基礎的選擇主要有兩種觀點：一是修正的現(xiàn)金制；二是修正的應計制?；谖覈畷嫭F(xiàn)階段的會計目標和改革需循序漸進的要求，采用修正的現(xiàn)金制比較恰當。
　　因此，借鑒國際經驗，我國政府整體財務報告由財務報表、報表附注和文字說明三部分組成。1.政府財務報表包括資產負債表、政府運營表和預算執(zhí)行情況表。其中，資產負債表主要反映報告主體資產、負債、凈資產及其構成情況；政府運營表主要反映報告主體在某個特定財政年度的財政收入、財政支出、財政結余及其構成情況；預算執(zhí)行情況表主要反映納入年度預算的財政收支實際數(shù)與預算數(shù)的對比情況。對于已單獨作為核算主體的基金，應當單獨提供完整的財務報告，如社會保障基金的財務報告?，F(xiàn)金制下的政府財務報表不適宜編報現(xiàn)金流量表。政府財務報a1a5a807e5ddb43e3daeca4fa2f9a09537a128db7d9fe7a479e1ecff583c85dc告還應當反映重大投資項目的績效情況；應當反映政府單位從事經營活動、投資活動的效益情況；除了編制本級政府的財務報告外，應當編報涵蓋本級政府下屬的各級政府的匯總財務報告。2.政府財務報表附注是政府財務報告不可或缺的組成部分，其目的是在保持報表正文簡練的基礎上披露與報表數(shù)據(jù)相關的信息，即對報告編制或合并的基礎、編制依據(jù)、編制原則和方法及主要項目等所作的說明。3.文字說明部分，主要反映政府的組織結構、主要職能、受托責任的履行情況等內容，采用文字、圖表等形式。應重點突出的內容包括：財政經濟狀況和預算收支執(zhí)行情況的分析；重大項目和社會關注的重點問題分析；有助于政府績效的相關信息；未來預測信息等。我國的基本數(shù)字表等非財務信息應繼續(xù)保留，政府管理部門認為重要的非財務內容也可以在這部分披露。
　　從長遠的發(fā)展趨勢看，修正的現(xiàn)金制必然向修正的應計制或完全的應計制轉變，進一步擴展政府會計核算對象和核算內容，建立真正意義上的政府會計，全面確立政府財務報告的對外報告制度，向公眾反映政府公共受托責任的履行情況?！?br/>　　
　　【主要參考文獻】
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　　李定清教授簡歷
　　李定清，男，1963年生，重慶江北人?，F(xiàn)任重慶工商大學應用技術學院院長，會計學教授，碩士生導師，重慶市優(yōu)秀中青年骨干教師，教育部高等學校高職高專工商管理類教指委財務會計分委員會委員，重慶市高職高專專業(yè)評審專家，校級教學專家指導委員會委員，市級職稱評審管理學學科組成員，校學位評定委員會委員，重慶市重點建設課程《會計學》項目負責人，重慶市精品課程《會計學原理》主要成員。兼任重慶市建設會計學會副會長，重慶市高等職業(yè)教育研究會副理事長，重慶市預算會計研究會常務理事，中國會計學會個人會員，重慶市社會保障監(jiān)督委員會委員，重慶市科技咨詢專家等職。主要從事會計理論與實務、政府與事業(yè)單位會計的教學與研究，已公開發(fā)表學術論文70余篇，其中核心期刊及以上刊物40余篇；出版《中西政府與非營利組織會計比較研究》、《會計理論體系研究》、《事業(yè)單位改制與會計問題研究》等學術專著5部，主編《新編會計學》、《會計原理與實務》等教材6部；主持、主研省部級課題13項。有5篇論文被人大復印資料《財務與會計導刊》全文轉載，獲省部級科研成果一等獎2項、三等獎1項，多次獲學?！皟?yōu)秀教師”或“優(yōu)秀教育工作者”稱號。