【摘要】 2006年2月頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則（以下簡稱“新準(zhǔn)則”）是中國提高會計(jì)信息質(zhì)量，向國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（以下簡稱“國際準(zhǔn)則”）趨同邁出的一大步。但實(shí)施過程中產(chǎn)生的問題會隨著不斷的反饋使新準(zhǔn)則不斷完善。
　　【關(guān)鍵詞】 新準(zhǔn)則；執(zhí)行；問題
　　
　　2006年2月份頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則是中國提高會計(jì)信息質(zhì)量，向國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（以下簡稱“國際準(zhǔn)則”）趨同邁出的一大步。但在實(shí)施新準(zhǔn)則過程中會產(chǎn)生一些問題。如果將這些問題按其形成原因歸類，可以分成新準(zhǔn)則仍與國際準(zhǔn)則存在差異或新準(zhǔn)則未予以明確規(guī)定、新準(zhǔn)則與國家現(xiàn)有的其他規(guī)定或制度存在矛盾，以及應(yīng)采用新準(zhǔn)則下的38號首次執(zhí)行準(zhǔn)則產(chǎn)生的問題等幾類。
　　
　　一、仍存在的準(zhǔn)則差異或新準(zhǔn)則未予以明確規(guī)定
　　
　　財政部認(rèn)為在2005年11月8日與國際準(zhǔn)則委員會聯(lián)合說明中闡述的新準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的三項(xiàng)差異中，目前僅存的只有國家控制企業(yè)是否屬于關(guān)聯(lián)方以及資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回問題兩項(xiàng)。但細(xì)看新準(zhǔn)則就會發(fā)現(xiàn)，由于新準(zhǔn)則簡化了國際準(zhǔn)則，或者是對國際準(zhǔn)則根據(jù)中國國情進(jìn)行了取舍，導(dǎo)致了很多問題上的指引不明確。仍存在差異的事項(xiàng)如：
　　股份支付
　　《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第2號——以股份為基礎(chǔ)的支付》中明確規(guī)定，“為本國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的目的，主體的股東將主體的權(quán)益性工具轉(zhuǎn)讓給向主體提供了商品或服務(wù)的其他方（包括雇員），屬于以股份為基礎(chǔ)的支付交易，除非該轉(zhuǎn)讓明確是為了向主體提供的商品或者服務(wù)支付價款以外的其他目的。這也適用于將主體母公司的權(quán)益性工具或者與主體在同一個集團(tuán)的另一主體的權(quán)益性工具，轉(zhuǎn)讓給向主體提供了商品或服務(wù)的其他方的情況?！钡牵镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第11號——股份支付》第二條“股份支付，是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。本準(zhǔn)則所指的權(quán)益工具是企業(yè)自身權(quán)益工具?！?
　　安全費(fèi)
　　根據(jù)一些行業(yè)的規(guī)定，一些企業(yè)需要根據(jù)銷售收入的固定比例計(jì)提安全費(fèi)用，該等費(fèi)用將用于企業(yè)安全方面的支出。在實(shí)務(wù)中，安全費(fèi)用的實(shí)際使用金額遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于計(jì)提的金額。隨著公司銷售收入的日益增長，安全費(fèi)用的余額越來越大。根據(jù)新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則第二十三條：“負(fù)債是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)?，F(xiàn)時義務(wù)是指企業(yè)在現(xiàn)行條件下已承擔(dān)的義務(wù)。未來發(fā)生的交易或者事項(xiàng)形成的義務(wù)，不屬于現(xiàn)時義務(wù)，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為負(fù)債。”從負(fù)債的定義來看，安全費(fèi)用的余額并不完全符合負(fù)債的定義。
　　但是，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意見》，企業(yè)根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定計(jì)提的安全費(fèi)余額，在首次執(zhí)行日不予調(diào)整，即原記入“長期應(yīng)付款”科目的安全費(fèi)，在首次執(zhí)行日的余額不變。執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則后，企業(yè)應(yīng)繼續(xù)按照國家規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提安全費(fèi)，計(jì)入生產(chǎn)成本，同時確認(rèn)為負(fù)債，記入“長期應(yīng)付款”科目。企業(yè)在未來期間使用已計(jì)提的安全費(fèi)時，沖減長期應(yīng)付款。如能確定有關(guān)支出，最終將形成固定資產(chǎn)的，應(yīng)通過“在建工程”科目歸集。待有關(guān)安全項(xiàng)目完工后，結(jié)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)；同時，按固定資產(chǎn)的實(shí)際成本，借記“長期應(yīng)付款”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目。該項(xiàng)固定資產(chǎn)在以后期間不再計(jì)提折舊。這一規(guī)定仍與企業(yè)的現(xiàn)行做法一致。這些不計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)與固定資產(chǎn)的準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定亦有不一致之處。
　　
　　二、新準(zhǔn)則與國家現(xiàn)有的其他規(guī)定或制度矛盾
　　
　　雖然新準(zhǔn)則已經(jīng)在上市公司及部分國有企業(yè)中運(yùn)用了，但由于國家的其他政府部門的有關(guān)規(guī)定并沒有相應(yīng)的修改，使采用新準(zhǔn)則的企業(yè)處在一種兩難的境界。其中不乏財政部自己的規(guī)定。按原有的規(guī)定操作將違背新準(zhǔn)則的規(guī)定，按新準(zhǔn)則處理則違背了其他法規(guī)。例如：
　　職工福利費(fèi)
　　根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則 》應(yīng)用指南，“首次執(zhí)行日企業(yè)的職工福利費(fèi)余額，應(yīng)當(dāng)全部轉(zhuǎn)入應(yīng)付職工薪酬（職工福利）。首次執(zhí)行日后第一個會計(jì)期間，按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》規(guī)定，根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況和職工福利計(jì)劃確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬（職工福利），該項(xiàng)金額與原轉(zhuǎn)入的應(yīng)付職工薪酬（職工福利）之間的差額調(diào)整管理費(fèi)用。假設(shè)企業(yè)于2006年12月31日有應(yīng)付福利費(fèi)的貸方結(jié)余，此結(jié)余額大于企業(yè)實(shí)際職工福利計(jì)劃的應(yīng)支付額。如果按首次執(zhí)行準(zhǔn)則的規(guī)定，上述兩個數(shù)字的差額將于首次執(zhí)行日后的第一個會計(jì)期間從管理費(fèi)用里轉(zhuǎn)回。
　　但根據(jù)財政部2007年3月20日《關(guān)于實(shí)施修訂后的<企業(yè)財務(wù)通則>有關(guān)問題的通知 》，“修訂后的《企業(yè)財務(wù)通則》實(shí)施后，企業(yè)不再按照工資總額14%計(jì)提職工福利費(fèi)，2007年已經(jīng)計(jì)提的職工福利費(fèi)應(yīng)當(dāng)予以沖回。截至2006年12月31日，應(yīng)付福利費(fèi)賬面余額(不含外商投資企業(yè)從稅后利潤中提取的職工福利及獎勵基金余額)區(qū)別以下情況處理，上市公司另有規(guī)定的，從其規(guī)定：
　?。ㄒ唬┯囝~為赤字的，轉(zhuǎn)入2007年年初未分配利潤，由此造成年初未分配利潤出現(xiàn)負(fù)數(shù)的，依次以任意公積金和法定公積金彌補(bǔ)；仍不足彌補(bǔ)的，以2007年及以后年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤彌補(bǔ)。
　　（二）余額為結(jié)余的，繼續(xù)按照原有規(guī)定使用，待結(jié)余使用完畢后，再按照修訂后的《企業(yè)財務(wù)通則》執(zhí)行。如果企業(yè)實(shí)行公司制改建或者產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓，則應(yīng)當(dāng)按照《財政部關(guān)于<公司制改建有關(guān)國有資本管理與財務(wù)處理的暫行規(guī)定>有關(guān)問題的補(bǔ)充通知》(財企[2005]12號)轉(zhuǎn)增資本公積。
　　也就是說，如果是執(zhí)行新準(zhǔn)則的非上市公司，就一定要將上述差額保留在資產(chǎn)負(fù)債表中，直至使用完畢。同是采用新的準(zhǔn)則的上市公司和非上市公司將會有不同的會計(jì)處理。
　　
　　三、采用新準(zhǔn)則下的38號首次執(zhí)行準(zhǔn)則產(chǎn)生的問題
　　
　　《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第1號——首次采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則》中規(guī)定：“主體在其期初國際財務(wù)報告準(zhǔn)則資產(chǎn)負(fù)債表以及其首份國際財務(wù)報告準(zhǔn)則財務(wù)報表列報的所有期間內(nèi)，應(yīng)采用相同的會計(jì)政策。除第13段至34段特別指明的情況外，這些會計(jì)政策應(yīng)遵循在其首份國際財務(wù)報告準(zhǔn)則財務(wù)報表的報告日有效的每項(xiàng)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則?！迸c國際準(zhǔn)則首次執(zhí)行準(zhǔn)則中列出的是不需要追溯調(diào)整的事項(xiàng)不同的是，新準(zhǔn)則的第38號首次執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則列出的是需要調(diào)整的事項(xiàng)。第四條：“編制期初資產(chǎn)負(fù)債表四，除按照本準(zhǔn)則第五條至第十九條規(guī)定要求追溯調(diào)整的項(xiàng)目外，其他項(xiàng)目不應(yīng)追溯調(diào)整?！?從表面上來看，新準(zhǔn)則是簡化了首次執(zhí)行的工作，但是在實(shí)際使用的時候，就會遇到很多問題，例如：
　　發(fā)行分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券
　　某些企業(yè)在發(fā)行分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券的同時，會向債券的認(rèn)購人派送一定份額的認(rèn)股權(quán)證(符合計(jì)入權(quán)益的定義)。在發(fā)行后，債券和權(quán)證可以各自分離交易。于首次執(zhí)行日，假設(shè)某企業(yè)的債券與權(quán)證已分離交易。
　　根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，嵌入衍生工具，是指嵌入到非衍生工具（即主合同）中，使混合工具的全部或部分現(xiàn)金流量隨特定利率、金融工具價格、商品價格、匯率、價格指數(shù)、費(fèi)率指數(shù)、信用等級、信用指數(shù)或其他類似變量的變動而變動的衍生工具。嵌入衍生工具與主合同構(gòu)成混合工具，如可轉(zhuǎn)換公司債券等。分離交易的可轉(zhuǎn)債雖以低息發(fā)行，但發(fā)行時是企業(yè)向持債人附送了認(rèn)股權(quán)證。其發(fā)行價可以被認(rèn)為是債券及權(quán)證的對價之和，而非對一嵌入衍生工具的分拆。在新準(zhǔn)則下，其會計(jì)處理應(yīng)為：
　　借：現(xiàn)金
　　貸：應(yīng)付債券（債券部分的對價）
　　貸：資本公積（權(quán)證部分的對價）
　　由于債券和權(quán)證是分開交易，故其不適用首次執(zhí)行準(zhǔn)則中對衍生金融工具和嵌入衍生金融工具分拆，也不適用于首次執(zhí)行準(zhǔn)則中應(yīng)當(dāng)將包含負(fù)債和權(quán)益成份的混合工具在首次執(zhí)行日分拆并單獨(dú)處理的要求。雖然如此，其性質(zhì)上與新準(zhǔn)則 38第十七條中所指的包含負(fù)債和權(quán)益成份的非衍生金融工具類似。因此在2007年首次執(zhí)行新準(zhǔn)則時，處理上可能有以下方案：
　　
　　第一，參照新準(zhǔn)則38第17條中對包含負(fù)債和權(quán)益成份的非衍生金融工具按新準(zhǔn)則 24號于2007年1月1日進(jìn)行分拆的處理方法，即于2007年1月1日計(jì)算應(yīng)付債券的公允價值，余下部分計(jì)入權(quán)益。
　　第二，對相關(guān)權(quán)證不作任何會計(jì)處理。
　　兩種方案對于首次執(zhí)行日后期間的損益可能會產(chǎn)生較大的不同影響。
　　首次執(zhí)行日財務(wù)擔(dān)保合同的過渡
　　根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，財務(wù)擔(dān)保合同應(yīng)在財務(wù)報表中予以確認(rèn)，但是由于它的特殊性質(zhì)，應(yīng)采用與一般金融負(fù)債不同的后續(xù)計(jì)量要求?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中并未對新舊準(zhǔn)則轉(zhuǎn)變的時候，應(yīng)如何核算在舊準(zhǔn)則下作為表外項(xiàng)目的財務(wù)擔(dān)保合同做出規(guī)定。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》第十六條只對未在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)確認(rèn)、或已按成本計(jì)量的衍生金融工具（不包括套期工具）要求在首次執(zhí)行日按照公允價值計(jì)量，同時調(diào)整留存收益。
　　因?yàn)槭状螆?zhí)行準(zhǔn)則并未對財務(wù)擔(dān)保合同的過渡處理做出規(guī)范，故如有的企業(yè)未將其做追溯調(diào)整并未違背準(zhǔn)則。但在執(zhí)行新準(zhǔn)則后，該企業(yè)須在財務(wù)報表中確認(rèn)該等財務(wù)擔(dān)保合同。如是，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮以下問題﹕
　　一是在首次執(zhí)行新準(zhǔn)則的財務(wù)報表中貸記金融負(fù)債，但應(yīng)借記哪個科目？由于此項(xiàng)目不構(gòu)成一項(xiàng)資產(chǎn)，因此將其計(jì)入首次執(zhí)行新準(zhǔn)則年度的當(dāng)年損益中便是唯一的選擇。
　　二是調(diào)整金額應(yīng)如何確定？
　　方法一：應(yīng)按簽訂財務(wù)擔(dān)保合同日的公允價值進(jìn)行初始計(jì)量，之后按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第三十三條(三)的方法確定其于首次執(zhí)行日的金額。
　　方法二：直接按其在首次執(zhí)行日的公允價值計(jì)量。
　　正確的理解是，由于未在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)確認(rèn)的衍生金融工具與未在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)確認(rèn)的財務(wù)擔(dān)保合同情況相同(當(dāng)然，財務(wù)擔(dān)保合同并非衍生金融工具，但他們均是金融工具)，所以理論上其處理方法應(yīng)與未在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)確認(rèn)的衍生金融工具相同。如果將財務(wù)擔(dān)保的累積影響(不論是方法一或方法二)全部在首次執(zhí)行新準(zhǔn)則年度的當(dāng)年損益中予以確認(rèn)，便會影響2007年度的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的公允表達(dá)，而且也與未在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)確認(rèn)的衍生金融工具的過渡處理方法不一致。
　　此外，對于財務(wù)擔(dān)保合同，企業(yè)還遇到如何計(jì)量其公允價值的問題。
　　由于目前使用新準(zhǔn)則的都是上市公司。根據(jù)證監(jiān)會2007年2月15日頒布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第7號——新舊會計(jì)準(zhǔn)則過渡期間比較財務(wù)會計(jì)信息的編制和披露》規(guī)定，確定2007年1月1日的資產(chǎn)負(fù)債表期初數(shù)，并以此為基礎(chǔ)，分析《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》第五條至第十九條對2006年同期利潤表和可比期初資產(chǎn)負(fù)債表的影響，按照追溯調(diào)整的原則，編制調(diào)整后的利潤表和可比期初的資產(chǎn)負(fù)債表，并將調(diào)整后的利潤表作為可比期間的利潤表進(jìn)行列報；上市公司應(yīng)在各定期報告的會計(jì)財務(wù)報表附注中（如需），披露上述利潤差異調(diào)節(jié)表。同時，披露假定比較期初開始執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則第1號至37號，以上述可比期初資產(chǎn)負(fù)債表為起點(diǎn)，對《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》第五條至第十九條之外的，準(zhǔn)則不要求追溯調(diào)整的事項(xiàng)，分析其對凈利潤的影響，如存在重大差異的，提供分項(xiàng)列示的調(diào)節(jié)表。所以企業(yè)還是需要全面分析新舊準(zhǔn)則差異對比較期間帶來的影響。
　　現(xiàn)在，最有爭議的事項(xiàng)出現(xiàn)在準(zhǔn)則第33號合并財務(wù)報表中。根據(jù)準(zhǔn)則第六條“合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定?？刂疲侵敢粋€企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力?！睉?yīng)用指南中更是明確“不能控制的被投資單位，不納入合并財務(wù)報表的合并范圍。原采用比例合并法的合營企業(yè)，應(yīng)當(dāng)改用權(quán)益法核算。”該準(zhǔn)則一經(jīng)頒布，受到了較多國有企業(yè)的強(qiáng)烈反對。
　　隨著大家對準(zhǔn)則的反饋，財政部也不斷的以各種形式提供進(jìn)一步的指引或更正?？梢灶A(yù)見，新準(zhǔn)則將逐步發(fā)展成準(zhǔn)則＋應(yīng)用指南＋講解＋補(bǔ)丁的形式。而隨著補(bǔ)丁越來越多，在恰當(dāng)?shù)臅r候，新準(zhǔn)則需要一次大規(guī)模的修正。到那時，一套適應(yīng)中國國情的會計(jì)準(zhǔn)則才真正像個巨人，擺脫拐杖站立起來?！?br/>