【摘 要】 新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》、新企業(yè)會計準(zhǔn)則已順利實(shí)施,但現(xiàn)行企業(yè)所得稅年度納稅申報表卻滯后,仍執(zhí)行2006年國稅發(fā)[2006]56號。本文結(jié)合新情況介紹企業(yè)在匯算清繳時,當(dāng)“彌補(bǔ)虧損”、“公益、救濟(jì)性捐贈”、“技術(shù)開發(fā)費(fèi)加扣”、“技術(shù)改造國產(chǎn)設(shè)備投資抵免”等各項(xiàng)稅收政策在同一企業(yè)同一年度時的納稅處理。
【關(guān)鍵詞】 納稅申報; 補(bǔ)虧; 捐贈; 加扣; 抵免
企業(yè)在匯算清繳時,當(dāng)“彌補(bǔ)虧損”、“公益、救濟(jì)性捐贈”、“技術(shù)開發(fā)費(fèi)加扣”、“投資抵免”等各項(xiàng)稅收政策在同一企業(yè)同一年度適用時,如果計算的先后順序不一樣,最后計算的結(jié)果就會大相徑庭,正確的計算順序應(yīng)該如何?下面筆者列舉實(shí)例結(jié)合新會計準(zhǔn)則和新稅法相關(guān)問題作一介紹。
一、補(bǔ)虧、捐贈的計算應(yīng)遵循的順序
新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》【中華人民共和國國務(wù)院令第512號】第五十三條規(guī)定:“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出,不超過年度利潤總額12%的部分,準(zhǔn)予扣除。年度利潤總額是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定計算的年度會計利潤”。根據(jù)該規(guī)定,結(jié)合現(xiàn)行企業(yè)所得稅納稅申報表《關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報表的通知》(國稅發(fā)[2006]56號),計算捐贈扣除時,一般應(yīng)作為納稅調(diào)整的最后一個項(xiàng)目(排列在納稅申報表的20行),而彌補(bǔ)虧損只是納稅調(diào)減的一個正常項(xiàng)目(排列在納稅申報表的17行),所以,補(bǔ)虧與捐贈的計算順序應(yīng)當(dāng)是“先補(bǔ)虧,后捐贈”。
二、補(bǔ)虧、捐贈、加扣的計算應(yīng)遵循的順序
國家鼓勵企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新并在稅收上給予優(yōu)惠,規(guī)定納稅人發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi),在按規(guī)定實(shí)行100%扣除的基礎(chǔ)上,允許再按技術(shù)開發(fā)費(fèi)實(shí)際發(fā)生額的50%抵扣當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得額(財政部 國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》財稅[2006]88號)。企業(yè)年度實(shí)際發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi)當(dāng)年不足抵扣的部分,可在以后年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額中結(jié)轉(zhuǎn)抵扣,抵扣的期限最長不得超過五年。由此可見,“加扣”政策的上述限制(需要先計算應(yīng)納稅所得額)決定了其計算的順序必須在“捐贈”之后。因此,由前述一項(xiàng)和本項(xiàng)可知,正確的計算順序應(yīng)當(dāng)是“先補(bǔ)虧、后捐贈、再加扣”。
三、技術(shù)改造國產(chǎn)設(shè)備抵免的順序
為鼓勵企業(yè)加大投資力度,支持企業(yè)技術(shù)改造,促進(jìn)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整和經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定發(fā)展,對在我國境內(nèi)投資于符合國家產(chǎn)業(yè)政策的技術(shù)改造項(xiàng)目的企業(yè),其項(xiàng)目所需國產(chǎn)設(shè)備投資的40%可從企業(yè)技術(shù)改造項(xiàng)目設(shè)備購置當(dāng)年比前一年新增的企業(yè)所得稅中抵免。企業(yè)每一年度投資抵免的企業(yè)所得稅稅額,不得超過該企業(yè)當(dāng)年比設(shè)備購置前一年新增的企業(yè)所得稅稅額。如果當(dāng)年新增的企業(yè)所得稅稅額不足抵免時,未予抵免的投資額,可用以后年度企業(yè)比設(shè)備購置前一年新增的企業(yè)所得稅稅額延續(xù)抵免,但抵免的期限最長不得超過5年。
實(shí)行國產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅的納稅人,實(shí)現(xiàn)享受減免稅的所得時,應(yīng)以減免稅所得后實(shí)現(xiàn)的應(yīng)繳所得稅,確定抵免基數(shù)和計算新增企業(yè)所得稅。(山東省地方稅務(wù)局《關(guān)于明確企業(yè)所得稅若干政策政策問題的通知》魯?shù)囟惡痆2005]41號)。因此,技術(shù)改造國產(chǎn)設(shè)備投資抵免是對應(yīng)納稅額的直接抵免,實(shí)際上屬于一項(xiàng)減免稅優(yōu)惠,應(yīng)當(dāng)是計算應(yīng)納稅額的最后一道環(huán)節(jié)。
實(shí)務(wù)舉例:
某地ABC公司執(zhí)行新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系(財會[2006]3號),2008年度財務(wù)會計報告及相關(guān)賬簿、憑證,有關(guān)資料如下:
1.2008年度會計利潤總額3 000萬元,賬面已按會計利潤與稅率的25%提取所得稅750萬元,2008年已預(yù)繳所得稅700萬元,“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”,貸方余額50萬元。
2.該企業(yè)本年底進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新,研究階段支出60萬元,開發(fā)階段支出40萬元。(注:根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》財會[2006]3號第七條規(guī)定:企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出,應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。根據(jù)第八條:“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出,應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益”,因此研究階段支出60萬元計入了管理費(fèi)用。根據(jù)第九條:“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出,同時滿足條件的,才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)”,該開發(fā)階段支出40萬元符合條件計入了“無形資產(chǎn)”,并且該科研項(xiàng)目符合技術(shù)開發(fā)費(fèi)稅前扣除優(yōu)惠條件,并得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的確認(rèn))。
3.“營業(yè)外支出”賬戶列支了本年度發(fā)生的兩筆公益、救濟(jì)性捐贈。一是通過民政部門向南方某遭受自然災(zāi)害地區(qū)的捐贈150萬元;二是通過民政部門向農(nóng)村某九年制義務(wù)教育的小學(xué)捐贈40萬元。
4.公司于2007年4月份,投資興建“年產(chǎn)1 000噸子午線輪胎用鋼絲簾線技術(shù)改造項(xiàng)目”,該項(xiàng)目已經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批確認(rèn)符合國產(chǎn)設(shè)備投資抵免所得稅優(yōu)惠條件。投資期兩年,2007年購置國產(chǎn)設(shè)備1000萬元,2008年購置國產(chǎn)設(shè)備800萬元,均取得設(shè)備發(fā)票。
5.公司開業(yè)以來各年度經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額如下:2005年為-52萬元;2006年為48萬元;2007年為-100萬元。
6.公司執(zhí)行新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》,企業(yè)所得稅適用稅率25%。
要求:(1)根據(jù)上述資料,計算ABC公司2008年度應(yīng)納所得稅額;(2)進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理,并說明如何辦理補(bǔ)退稅事宜。
由上例當(dāng)“彌補(bǔ)虧損”、“公益、救濟(jì)性捐贈”、“技術(shù)開發(fā)費(fèi)加扣”、“投資抵免”四項(xiàng)稅收政策在同一企業(yè)同一年度適用時,應(yīng)注意計算的先后順序。正確的計算順序應(yīng)當(dāng)是“先補(bǔ)虧、后捐贈、再加扣、最后抵免”。
ABC公司應(yīng)納稅額計算過程如下:
?。?)補(bǔ)虧:2005年的虧損52萬元由2006年的盈利48萬元彌補(bǔ)后,剩余4萬元可以2008年度所得彌補(bǔ),2007年度的虧損100萬元,也可以用2008年度所得彌補(bǔ)。彌補(bǔ)以前年度虧損
=-52(2005年)+48(2006年)-100(2007年)=-104。
(2)捐贈扣除:根據(jù)新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十三條規(guī)定:“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出,不超過年度利潤總額12%的部分,準(zhǔn)予扣除”。捐贈納稅調(diào)整計算如下:
允許扣除的捐贈額=年度利潤總額×12%=3000×12%
=360(萬元)
實(shí)際捐贈額合計(40+150)<360,可在限額內(nèi)據(jù)實(shí)扣除。
?。?)技術(shù)開發(fā)費(fèi)扣除:根據(jù)新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十五條規(guī)定:“企業(yè)所得稅法第三十條第(一)項(xiàng)所稱研究開發(fā)費(fèi)用的加計扣除,是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用,未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的,在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上,按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計扣除;形成的無形資產(chǎn),按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷”。因此,加計扣除額=60×50%+40×150%=90(萬元)。
?。?)設(shè)備投資抵免:首先計算應(yīng)納所得額=納稅調(diào)整前所得-彌補(bǔ)以前年度虧損-允許扣除的公益救濟(jì)性捐贈額-加計扣除額=3000+190-104-190-90=2886(萬元),應(yīng)納所得稅額=2886×25%=721.5(萬元)?!咀ⅲ?886萬元如表1中22行】
分年度購置的國產(chǎn)設(shè)備按照先購入先抵免的順序進(jìn)行。2007年度由于應(yīng)納稅所得額小于0,故2007年度購置的國產(chǎn)設(shè)備只能在2008年~2011年抵免。
2007年購置國產(chǎn)設(shè)備的抵免額:新增稅額=721.5-0(2006年應(yīng)納所得稅額)=721.5(萬元),大于400萬元(1 000×40%),可以抵免400萬元。
2008年購置國產(chǎn)設(shè)備的抵免額:新增稅額=721.5-0(2007年應(yīng)納所得稅額)=721.5(萬元),大于320萬元(800×40%),可以抵免320萬元。
抵免后,2008年實(shí)際應(yīng)納所得稅額=721.5-400-320=1.5(萬元)。
(5)賬務(wù)處理:ABC公司多提取所得稅額=750-1.5=748.5(萬元),應(yīng)予沖回,會計分錄為:
借:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 748.5
貸:以前年度損益調(diào)整748.5
借:以前年度損益調(diào)整748.5
貸:利潤分配——未分配利潤 748.5
調(diào)賬后,“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”賬戶借方余額為:748.5-50=698.5(萬元),表示企業(yè)多預(yù)繳的所得稅,根據(jù)稅收相關(guān)規(guī)定,可以在下一年度內(nèi)抵繳;如果下一年度抵繳后仍有結(jié)余的,或下一年度發(fā)生虧損的,根據(jù)國稅發(fā)[1994]250號文件規(guī)定,應(yīng)及時辦理退庫?!?br/>
【參考文獻(xiàn)】
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