“貢獻”是凝滯的、得到社會公認并堅持的東西（奧薩恰亞，1996） 。20多年前，楊時展先生將受托責任理論引入中國，不僅將其作為會計、審計的本質(zhì)來理解和闡釋，而且視為隨著人類文明不斷發(fā)展的一種社會思想，并竭力倡導受托責任意識的樹立。今天的會計學、審計學研究，如果沒有受托責任理論，實在是難以想象。楊時展先生所奠定的受托責任學說思想開創(chuàng)了中國會計學、審計學研究的新分支，它也在與其他學派的競爭中不斷撞擊出新的火花，充分彰顯了受托責任思想的無限活力和旺盛生命力。
　　楊先生在會計、審計學的土地上辛勤耕耘了數(shù)十載，留給后人的無疑是一座豐富的思想寶藏。先生離開我們已是寒暑十易，每每讀到先生著作，總能從其深邃的智慧、精辟的見解、嚴謹?shù)乃嫁q、犀利的筆鋒中得到些許啟示和感悟。作為初出茅廬的后輩，完整把握和理解先生博大精深的學術思想可能尚需時日，但受托責任理論仍直接影響了我博士論文的構思和寫作，并成為整篇論文的理論基礎。值此先生逝世十周年之際，談談我在寫作論文時如何從先生的思想寶庫中吸取養(yǎng)料，并簡要回顧受托責任理論研究的一些新進展，以表懷念。
　　
　　一、受托責任概念
　　受托責任概念是楊時展先生分析會計、審計問題的基點，關于受托責任的靈感閃現(xiàn)于先生對“會計的本質(zhì)”、“國家審計體制”、“中國會計的現(xiàn)代化”、“企業(yè)經(jīng)濟效益”等諸多問題的討論中，共同構成了一個完整的受托責任學說體系。盡管有時先生提出的只是綱領性論斷，但經(jīng)過后來者的努力探索以及實踐的不斷證明，我們不得不嘆服其內(nèi)涵的豐富性、思想的前瞻性。
　?。ㄒ唬┦芡胸熑危骸皥蟾尕熑巍焙汀靶袨樨熑巍比币徊豢?br/>　　有人將“受托責任”理解為一種“報告責任”，也有人理解為“受委托的責任”。楊時展先生（1994）指出，“作為一個財務或一個會計實體的責任人員，最主要的就在于獲得委托人的信任，為此，就要求他負起兩種責任來：第一、把賬目交代清楚。第二、按照委托人的愿望，保證受托財物的安全與增值。這兩種責任，就構成了會計所稱的受托責任（accountability）。意思是一個善良的受托人為受托財物向托付人應負的責任”。Gray等（1996）在《會計與受托責任》中更明確地闡述了這一點，認為受托責任包括兩種責任或義務：（1）采取某種行動（或克制不采取行動）的責任；（2）對行動提供解釋和報告的責任。
　　以此為基礎，我們可羅列出行為責任和報告責任履行的四種組合，以期更好地解釋現(xiàn)實的受托責任履行過程。將受托人的行為分為“利益一致的行為”（C）和“利益不一致的行為”（I），將報告行為分為“真實報告行為”（T）和“不真實報告行為”（F），四種組合即為：1.（C，T）：受托人按委托人的利益行事，并真實報告自己的行為；2.（C，F(xiàn)）：受托人按委托人的利益行事，卻不真實報告自己的行為；3.（I，T）：受托人沒有按委托人利益行事，并真實報告自己的行為；4.（I，F(xiàn)）：受托人沒有按委托人利益行事，也不真實報告自己的行為。如何真實反映受托人的行為，是財務會計的職責，確保報告行為與行為責任的一致，是審計的職責。顯然，這種分類是將楊時展先生所界定的兩種責任履行的進一步細化。
　?。ǘ┦芡胸熑蔚囊?br/>　　楊時展先生（1990）指出，受托責任是由于委托關系的建立而發(fā)生的，主要包括以下四點：1.嚴格按照委托人的意圖，最大善意地完成任務；用最經(jīng)濟、有效、嚴密的方法保管和使用由于完成托付的任務而獲得的資源；2.建立必要的會計和內(nèi)部控制制度，將完成的任務和因此而發(fā)生的資源的收支以及收支的結(jié)果據(jù)實向委托人報告；3.為了便于提出報告，接受審查，平常應對任務完成的情況、資金、資源收支使用的情況進行記錄；4.為了證明這些記錄是實在的，要保存一切足以證明完成受托責任情況的各種證據(jù)。在先生所界定的受托責任概念中，至少隱含以下幾個要素：委托受托關系；包括會計和內(nèi)部控制制度在內(nèi)的控制機制；受托責任履行情況的記錄及證據(jù)。
　　Sherer和Kent、James Cutt、Pavlock等、Laughlin等學者都探討過受托責任的要素問題。王光遠教授（1996）對會計審計學者的研究進行了概括，認為受托責任包括委托受托關系、衡量受托責任完成情況的標準、受托責任的內(nèi)容、受托責任的報告等要素。此外，一些會計審計學者吸收其他學科領域的研究成果，大大豐富了對受托責任要素問題的研究：Roberts和Scapens借鑒了社會學家Giddens的結(jié)構化理論，Munro借鑒社會學理論考慮了參與者的行為，Gray等引入了社會場景的概念，Roberts關注了受托責任過程對客觀結(jié)果和主體本身產(chǎn)生的影響，F(xiàn)rink和Klimoski引入角色理論來構建受托責任概念框架等等。
　　以楊時展先生的觀點為基礎，借鑒學者們已有的研究成果，我們提出了受托責任系統(tǒng)的概念，認為其包括以下幾個要素：1.社會與組織場景，即與委托受托關系相聯(lián)系的環(huán)境，它會影響委托受托關系的各個方面，同時委托受托關系也會對場景發(fā)生作用；2.參與者，具體又可分為委托人和受托人，但委托人和受托人的身份并不固定，會隨著不同情形發(fā)生變化，委托人和受托人的身份還可能相互轉(zhuǎn)化；3.受托責任的內(nèi)容，它通過各種形式的契約（正式的和非正式的）來確定，包括行為責任、報告責任、評價受托人行為的目標和規(guī)范等幾個方面；4.受托責任行為，包括委托人行為和受托人行為；5.受托責任的控制機制，即確保受托責任有效履行的各種機制。受托責任系統(tǒng)五個要素的提出，也只是為從受托責任理論角度分析具體問題提供了一個思路。
　?。ㄈ┦芡胸熑蔚钠毡樾院蛣討B(tài)發(fā)展觀
　　受托責任是一種普遍存在的社會關系，“一個人什么時候接受了對方委托的資源及運用、管理此一資源的權力，什么時候他就理所當然地要承擔起這一責任，向委托人交待”（楊時展，1992）。在從人類社會發(fā)展的角度審視受托責任發(fā)展時，先生指出（1990）：“人類社會的發(fā)展，反映為托付人和受托人不斷因階級勢力的消長而發(fā)生的更替，反映為托付人從寡頭而逐步大眾化；反映為對受托責任完成情況愈來愈嚴密的監(jiān)督；反映為受托責任愈來愈充實的內(nèi)容”?？傊?，“社會越進步，民智越開發(fā)，民主愈發(fā)揚，對受托人的要求就越嚴格，托付的內(nèi)容就越豐富”（楊時展，1992）。
　　王光遠教授（1996）進一步指出，受托責任不是一個簡單的靜態(tài)概念，而是一種社會關系，是一個含有豐富內(nèi)容的動態(tài)概念。正因如此，我們在分析公司受托責任時才格外強調(diào)要從過程的角度來理解：受托責任系統(tǒng)包括受托責任關系，也包括受托責任過程；受托責任可作為一種關系來理解，也可以作為一個過程來理解，這應視具體分析的角度而定；每個時點上，受托責任關系都是特定的，從時期的維度看，每個受托責任關系都是一個過程，各種受托責任關系組成的受托責任系統(tǒng)也是一個過程。
　　
　　二、受托責任與審計
　　楊時展先生在受托責任與審計的關系問題上，態(tài)度十分鮮明：“我歷來認為：審計工作的精義在于受托責任。有受托責任，才有審計，沒有受托責任，就無所用其審計；理解受托責任，才能理解審計，不理解受托責任，就不能理解審計。”“審計這個概念和會計責任性（accountability）這個概念不可分。沒有會計責任，就無所謂審計，而審計之所以必要，也還是為了監(jiān)督和驗證會計責任貫徹的結(jié)果和貫徹的過程”?！笆芡胸熑问且磺袑徲嫻ぷ鞯某霭l(fā)點”，“審計不但因受托責任的發(fā)生而發(fā)生，而且因受托責任的發(fā)展而發(fā)展”（楊時展，1990）。在文碩的《世界審計史》序言中，先生指出，全書“以受托責任為指歸”，“一部審計史，也就是一部民主發(fā)展史，一部受托責任的發(fā)展史”（楊時展，1990）。
　　
　　后續(xù)的審計不同分支領域的研究者也反復證明了受托責任和審計這種天然的血緣關系。王光遠教授（1996）在《管理審計理論》中指出，“受托責任不僅是一個內(nèi)含豐富的動態(tài)概念，而且是一種思想，一種支配著會計審計發(fā)生和發(fā)展的思想”。教授系統(tǒng)考察了管理審計發(fā)展的歷史后得出結(jié)論：“管理審計就是受托責任發(fā)展到受托管理責任階段的產(chǎn)物”，“管理審計就是為了加強委托人和受托人之間的互信而建立的，受托責任觀點，是現(xiàn)代管理審計的基本”，“受托管理責任與管理審計的關系再一次說明：沒有受托責任就沒有審計，而沒有受托責任的演進就沒有現(xiàn)代審計的發(fā)展”。
　　嚴暉博士（2004）在《風險導向內(nèi)部審計整合框架研究》中認為：“內(nèi)部審計的本質(zhì)是確保受托責任履行的管理控制機制”，“內(nèi)部審計理論與實踐的演進體現(xiàn)了受托責任的發(fā)展過程，即由受托財務責任轉(zhuǎn)向受托管理責任，由內(nèi)部受托責任轉(zhuǎn)向外部與內(nèi)部受托責任，由低層受托責任轉(zhuǎn)向高層受托責任，由關注合法性的受托責任轉(zhuǎn)向關注效率、效果、經(jīng)濟性等內(nèi)容的受托責任”。瞿曲（2006）也追溯了國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）所界定的內(nèi)部審計性質(zhì)的變化過程，通過分析大企業(yè)的發(fā)展、社會環(huán)境的變化對受托責任系統(tǒng)所產(chǎn)生的影響，進一步探討受托責任系統(tǒng)的變化（包括受托責任環(huán)境、受托責任關系結(jié)構、受托責任內(nèi)容、受托責任行為等的變化）對內(nèi)部審計發(fā)展所產(chǎn)生的影響。結(jié)論仍然是，受托責任的發(fā)展主導了內(nèi)部審計性質(zhì)的變遷。
　　劉秋明博士（2006）同樣以公共受托責任理論為基礎，探討了政府績效審計的問題。他回顧了公共受托責任理論的研究成果，從控制觀、報告觀、理性觀和戰(zhàn)略觀四個角度進行了歸納，并提煉出公共受托責任理論的三個相互聯(lián)系、相互作用的要素：公共權力、績效評價、提供和驗證信息。以此為基礎，他分析了公共受托責任與政府績效審計的演變之間的關系，發(fā)現(xiàn)“公共受托責任經(jīng)歷了受托財務責任、受托管理責任和受托責任社會責任三個階段，與之相對應，政府審計也經(jīng)歷了以財務審計為主，到以管理績效審計為主，并向綜合績效審計發(fā)展的過程”。此外，公共受托責任的發(fā)展還推動了政府審計中內(nèi)部控制、績效評價標準等概念和實踐的發(fā)展。
　　
　　三、受托責任與控制
　　楊時展先生一直認為，受托責任與控制密不可分?！叭绻f，在會計的作用問題上我們和信息論者所面對的是一場控制和反映的論爭，則在會計的終極目的問題上我們和信息論者又面臨了一場決策論和受托責任的論爭”（楊時展，1992）?！?0年來，馬克思的下面這句話在我們的論文中被廣泛稱引：過程越是按社會的規(guī)模進行，越是失去純粹個人的性質(zhì)，作為對過程的控制和觀念的總結(jié)的簿記就越是必要，……只有把這句話和受托責任概念結(jié)合起來，我們才能真正理解馬克思這句話的深刻意義”（1989）。先生認為，會計是解除受托責任的一個控制系統(tǒng)。進一步，“商品經(jīng)濟……使人們幾乎無一例外地、不能自脫地生活在經(jīng)濟上的受托和委托的關系之中”，那么，在如此廣泛和繁復受托責任關系中，還存在著哪些控制機制？他給后人帶來了無限的研究空間。
　　王光遠教授（1996）在考察了“控制（control）”概念的起源后指出，“關于控制與受托責任的關系，可以說自‘控制’概念產(chǎn)生就已存在”，“本質(zhì)上講，控制是受托責任的需要，控制是對受托責任的控制，沒有受托責任就無所謂控制”。王光遠教授還探討了委托人和受托人多樣化所導致的受托責任過程控制的不確定性問題。Glynn和Perkins（1997）認為，為了確保受托責任，必須有適當?shù)目刂葡到y(tǒng)發(fā)揮作用，受托責任應是包括受托責任關系和一系列反應控制過程在內(nèi)的一個整合結(jié)構。劉秋明（2006）以此為基礎探討了公共受托責任與控制、政府內(nèi)部控制之間的關系，并認為公共受托責任的發(fā)展推動了政府內(nèi)部控制由會計導向向風險導向和績效導向的演變。其他許多學者也展開了對受托責任控制機制的研究，“現(xiàn)代組織已經(jīng)建立了各種促使受托人履行受托責任的機制：正式的報告關系、業(yè)績評價、雇傭契約、行為監(jiān)控、報酬制度（包括賠償）、規(guī)范程序、管理層領導能力訓練、員工手冊等等。除了正式機制外，還有許多的非正式機制：群體規(guī)范、公司文化規(guī)范、對上級及同事的忠誠、強調(diào)對客戶的尊重等等”（Frink和Klimoski，2004）。可見，這是一個多么令人期待的研究領域！
　　楊時展先生也為我們探討受托責任與治理的關系提供了思想基礎?！皩λ怂械馁Y金、資源，在接受委托之后，光享運用之權，不負交待之責的情況，理上是不存在的”，“國家、政府、機關、公營企事業(yè)單位如此，一切形式的合營、私營實體，也莫不如此”，這就涉及公司治理和公共治理中的受托責任問題。不少學者研究了公司治理中的受托責任問題，我們也在博士論文中從公司治理理論及實踐的角度出發(fā)，說明公司治理是受托責任系統(tǒng)中一種控制機制，其最終目的是確保受托責任系統(tǒng)的運行。公共治理中公共受托責任問題也越來越受到政府會計、公共管理領域?qū)W者的關注。當然，在此方面，許多懸而未決的問題尚待學者們付出進一步的努力。
　　
　　四、“有志于道”的楊時展先生
　　如果僅從學術貢獻的角度去解讀楊時展先生，那是遠遠不夠的?？鬃釉唬骸笆恐居诘馈薄！爸袊氖看蠓蚓瘢怀霰憩F(xiàn)在天下興亡的憂患意識、士志于道的理想主義和知行合一的道德實踐”（許紀霖，2004）。數(shù)千年來，中國知識分子崇尚的是理想的普通人格，追求的是社會性的人文理想，致力于“內(nèi)圣外王之道”，“認定其人生價值，不屬于個人，而屬于全體大群”（錢穆，2001）。楊時展先生正是一位坦蕩而執(zhí)著的踐行者。
　　“天下未亂計先亂，天下欲治計乃治”，先生始終是從國家興衰的角度來思考會計審計問題。他說，“會計這門科學和技術……確也有個‘所用之異的問題’。或以致富強，或止于青菜、蘿卜”（楊時展，1986）。談及會計的現(xiàn)代化問題，更是“對這種種迫切的現(xiàn)實問題，只字不提，作為一個會計學的教師，實在感到無法向人民交代”。他曾感嘆，“40年來，如果我們大多數(shù)公仆對他們手中經(jīng)管的資金能稍稍有點受托意識、有點責任感，我們今天的經(jīng)濟效益和會計工作，就不致糟到這個程度”。他呼吁，只有社會資源掌握在“受托責任意識強的、能力強的、經(jīng)濟效益高的受托人手中，整個社會資源的分配才會優(yōu)化，產(chǎn)業(yè)結(jié)構才會合理，經(jīng)濟效益才會提高，社會生產(chǎn)力才能發(fā)展”。今天，不僅學術界越來越多的人圍繞受托責任展開會計審計問題的研究，實務界的許多政府部門、工商企業(yè)，也都開始推行“問責制”?；蛟S，這還只是受托責任思想影響我們的一個序曲。
　　楊時展先生說：“我和所有的知識分子一樣，關心自己的人格、道德和價值”。他自稱“（會計）這個崗位上的一個多年的卒子”，卻“實在不能不深感到責任的重大”。正是如此，才有了《中國會計的現(xiàn)代化問題》、《社會效益審計的設想》、《關于建立我國政府受托責任制的意見》、《從立法精神看我國會計的演進》等等關乎社會、民生之作?！氨M管我教書教到白頭了，每次上課前，我的心情依然很緊張，總怕講不好，就這樣，還經(jīng)常感到課沒講好?？追蜃诱f：‘執(zhí)事敬’，又說‘事思敬’。作為一名教師，教書、育人，正是自己應‘敬’的事。感到緊張，感到戰(zhàn)戰(zhàn)兢兢，也許合于‘夫子之道’”（楊時展，1986）。對于自己的職責，這位老者是何等的苛刻！
　　楊時展先生文化功底深厚，論證時旁征博引，分析時層層遞進，摒棄華而不實，直擊問題要害。論述國家審計和政府受托責任體制時，他從朱元璋懲治腐敗談到林則徐的《禁煙疏》；討論受托人時，他從《紅樓夢》里的烏進孝，談到“挾天子以令諸侯”的曹阿瞞；為說明受托責任的重要性，他甚至比較《孔乙己》中咸亨酒店老板與《聊齋志異》中接受劉夫人資助的書生在記賬方面的差異。國學功底之深，信手拈來之嫻熟，實在為我們后輩所望塵莫及。先生行文流暢、語言精煉，閱讀時有著極強的節(jié)奏感。行文中，先生認為重要的觀點或字句，還往往會用圓點特別突出，嚴謹、認真的態(tài)度令人震撼！
　　人的一生也許很漫長，但對于求索不息的人，一生又是何其短促！德魯克（Drucker）說，“在時間之中，在社會領域里，沒有人隨著時間的開始而展開生命、隨著時間的終結(jié)而結(jié)束生命，每一個人都從前面的人接受歷代留下的遺產(chǎn)，持有短暫片刻，再把它交給后來的人”。楊時展先生，這位唯恐“奉獻不抵享受”的學者，不只是做了一個“傳遞者”。他用睿智的眼光和對知識的熱情，發(fā)現(xiàn)著社會生活和學術領域的“暗物質(zhì)”，又用質(zhì)樸而形象、簡短而有力的語言向我們娓娓道來。他用一身的傲骨和對真理的崇敬，以嬰孩般純凈的心靈抗擊著污穢和流俗，感染我們的是不屈的責任感和炙熱的愛國心。他用短促的一生譜寫了瑰麗的篇章，用生命和智慧在長空中留下了永遠印證歷史的痕跡，留給我們的是不朽的精神和永恒的財富！●
　　
　　【主要參考文獻】
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　　[6] 瞿曲. 基于受托責任理論的內(nèi)部審計若干問題研究[D]. 廈門： 廈門大學博士論文， 2006.