王 琳 胡卉芳

[摘要]在會計核算中，暫時性差異分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，會計處理時，應(yīng)納稅暫時性差異計入遞延所得稅負債，而可抵扣暫時性差異計入遞延所得稅資產(chǎn)科目。在企業(yè)會計準(zhǔn)則中，企業(yè)未來期間無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額時，對遞延所得稅計提減值，筆者對此有點質(zhì)疑。

[關(guān)鍵詞]暫時性差異；遞延所得稅資產(chǎn)；遞延所得稅負債

[中圖分類號]F230[文獻標(biāo)識碼]A[文章編號]1673-0194(2009)24-0021-03

根據(jù)財政部2006年2月發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》規(guī)定，暫時性差異是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額，未作為資產(chǎn)和負債確認的項目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。

一、暫時性差異核算的內(nèi)容

根據(jù)暫時性差異對未來期間應(yīng)稅金額影響的不同，分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。應(yīng)納稅暫時性差異是指確定未來收回資產(chǎn)可清償負債期問的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異。

應(yīng)納稅暫時性差異通常由兩種情況產(chǎn)生：一是由于資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，這是因為一項資產(chǎn)的賬面價值代表的是企業(yè)在持續(xù)使用及最終出售該項資產(chǎn)時會取得的經(jīng)濟利益的總額，而計稅基礎(chǔ)代表的是一項資產(chǎn)在未來期間可予稅前扣除的總金額。資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，該項資產(chǎn)未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟利益不能全部稅前抵扣，兩者之間的差額需要交稅，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。另一種情況是負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，意味著就該項負債在未來期間可以稅前抵扣的金額為負數(shù)，即應(yīng)在未來期間應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上調(diào)增，增加應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。

可抵扣暫時性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。與應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生的兩種情況相反，可抵扣暫時性差異由資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)和負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)組成。資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)從經(jīng)濟含義看，資產(chǎn)在未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟利益少，按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額多。則企業(yè)在未來期間可以減少應(yīng)納稅所得額并減少應(yīng)交所得稅。形成可抵扣暫時性差異。

二、暫時性差異與時間性差異的比較

時間性差異是指應(yīng)稅收益和會計收益的差額。在一個期間內(nèi)形成，可在隨后的一個或幾個期間內(nèi)轉(zhuǎn)回。其成因是由于會計準(zhǔn)則或會計制度與稅法在收入與費用確認和計量的時間上存在差異。

時間性差異只在其差別期間存在，能在其發(fā)生相反變化的會計期間內(nèi)逐漸轉(zhuǎn)銷，當(dāng)差別期間中的轉(zhuǎn)銷期結(jié)束時，這種差額便不復(fù)存在。從整個差別來看，在無其他因素影響的情況下，稅前會計利潤總額與納稅所得總額應(yīng)當(dāng)是相等的。時間性差異又可分為兩類：應(yīng)納稅金額的時間性差異和可扣除金額的時間性差異。應(yīng)納稅金額的時間性差異是指會計利潤大于應(yīng)稅利潤的時間性差異，在以后年度會產(chǎn)生應(yīng)課稅金額。其產(chǎn)生主要有以下兩個原因：收益在會計上已于本期確認，而稅法規(guī)定可于以后期間確認：費用或損失按稅法規(guī)定已于本期申報納稅時扣除。而在會計上將于以后會計時間確認?？煽鄢痤~的時間性差異是指應(yīng)稅利潤大于會計利潤的時間性差異，在以后期間會產(chǎn)生可扣除金額，其產(chǎn)生主要有以下兩個原因：收益依據(jù)稅法規(guī)定應(yīng)在本期申報納稅，而會計上則于以后期間確認；費用或損失在會計上已在本期確認，而稅法規(guī)定在以后期間申報納稅時扣除。

時間性差異內(nèi)容如圖1所示。

暫時性差異與時間性差異的區(qū)別在于：時間性差異一定是暫時性差異，但暫時性差異并不都是時間性差

異。這是由于會計利潤與應(yīng)稅所得的大部分組成項目都會影響到資產(chǎn)或負債的賬面金額與稅基，這種情況下的時間性差異也是暫時性差異；在其他情況下，應(yīng)稅所得的部分組成項目不能歸屬于特定的資產(chǎn)或負債，但卻符合時間性差異的定義，此類差異在各國的所得稅會計準(zhǔn)則中通常也歸屬于暫時性差異。例如固定資產(chǎn)折舊，若稅法規(guī)定的折舊年限比會計規(guī)定的折舊年限少，就會產(chǎn)生未來可抵扣暫時性差異。因此。所有的時間性差異都是暫時性差異。但是暫時性差異除了包括時間性差異，還包括因?qū)Y產(chǎn)和負債的金額進行直接調(diào)整而導(dǎo)致資產(chǎn)和負債的賬面金額與其稅基不一致的非時間性的暫時性差異。例如企業(yè)合并時，被合并企業(yè)的資產(chǎn)和負債在會計上按公允價值入賬，而稅法規(guī)定納稅時仍按原賬面價值計算，這種情況不產(chǎn)生時間性差異。但卻導(dǎo)致合并后賬面金額與稅基間產(chǎn)生暫時性差異。

時間性差異與暫時性差異的關(guān)系如圖2所示。

三、暫時性差異計量中存在的問題

在以上的理論中，對暫時性差異的劃分已經(jīng)很明確，暫時性差異分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，企業(yè)在進行會計處理時，將應(yīng)納稅暫時性差異計入“遞延所得稅負債”科目，將可抵扣暫時性差異計人“遞延所得稅資產(chǎn)”科目。

會計準(zhǔn)則修訂后有關(guān)暫時性差異的論文中對遞延所得稅資產(chǎn)的減值計量觀點主要有以下幾種：

竇立紅認為，企業(yè)在確認了遞延所得稅資產(chǎn)以后，資產(chǎn)負債表日，應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復(fù)核，如果未來期間很可能無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用于利用可抵扣暫時性差異帶來的利益，應(yīng)當(dāng)減記的遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。

劉磊認為，資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復(fù)核。如果未來期間很可能無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異帶來的經(jīng)濟利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。

張佳榮認為。資產(chǎn)負債表日企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復(fù)核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時，減記的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。

綜合以上觀點。之前的研究均遵照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定：資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復(fù)核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)利益。應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時。減記的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。還未出現(xiàn)對暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)的減值提出質(zhì)疑的研究，但筆者認為，遞延所得稅資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日，對其賬面價值計提減值的依據(jù)有點質(zhì)疑。

根據(jù)存貨減值準(zhǔn)備的規(guī)定：資產(chǎn)負債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計提存貨跌價準(zhǔn)備，計人當(dāng)期損益?？勺儸F(xiàn)凈值，是指在日?；顒又校源尕浀墓烙嬍蹆r減去至完工時將要發(fā)生的成本、銷售費用以及相關(guān)稅費后的金額。

在資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中。資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值?？墒栈亟痤~應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩

者之間較高者確定。

綜合以上比較典型的資產(chǎn)減值計提依據(jù)，企業(yè)資產(chǎn)在取得時是以歷史成本計價，但隨著市場價格和經(jīng)營環(huán)境的變化，在資產(chǎn)負債表日。企業(yè)資產(chǎn)價值的計提依據(jù)發(fā)生了變化，更關(guān)注的是市場價值，資產(chǎn)負債表中的企業(yè)資產(chǎn)的賬面價值更多的是體現(xiàn)資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日的市場價值，因此。資產(chǎn)的計量依據(jù)從歷史成本法轉(zhuǎn)向了以市場主導(dǎo)的現(xiàn)行市價法和體現(xiàn)產(chǎn)權(quán)交易的收益現(xiàn)值法計價。

現(xiàn)行市價法的優(yōu)勢在于：首先，現(xiàn)行市價法運用市場信息、市場價格信號作為計價依據(jù)，這樣能直接體現(xiàn)其市場價值，也比較客觀可信；其次，現(xiàn)行市價法采用的是公開市場條件下的公允價值，反映了整個市場對技術(shù)資產(chǎn)效用的認知，比較公正，符合市場經(jīng)濟規(guī)律。

但是其在實際運用中受到了很多限制：一是市場中的供求關(guān)系受多種因素影響，且變化不定，特別是在技術(shù)資產(chǎn)還不發(fā)達的情況下作為參照物的技術(shù)資產(chǎn)常常不能反映其真實價值。從而影響了被計量技術(shù)資產(chǎn)的真實價值；二是公開市場只是一種理性的假設(shè)，在現(xiàn)實的經(jīng)濟條件下很難找到。因此在計提減值準(zhǔn)備的計量上引進了收益現(xiàn)值法。

收益現(xiàn)值法將技術(shù)資產(chǎn)的獲利能力量化為預(yù)期收益，并將其作為被計量對象價格確定的基礎(chǔ)，反映了資產(chǎn)經(jīng)營目的和優(yōu)質(zhì)優(yōu)價的市場價格形成機制，充分考慮了投資者貼現(xiàn)的預(yù)期收益和風(fēng)險，能與其投資決策相結(jié)合，體現(xiàn)了產(chǎn)權(quán)交易的合理性。

由于客觀市場條件的限制，使得收益現(xiàn)值法的應(yīng)用受到了一定程度的限制。在資產(chǎn)計量實踐中。資產(chǎn)的未來收益受多種因素的影響和制約，不可預(yù)見性很強，這使得計量結(jié)果存在很大的隨意性和主觀性。為更準(zhǔn)確地反映企業(yè)資產(chǎn)的價值，準(zhǔn)則上采用了現(xiàn)行市價法和收益現(xiàn)值法相結(jié)合的方法與資產(chǎn)的歷史成本比較計算資產(chǎn)的價值。

但在遞延所得稅計提減值準(zhǔn)備的計提依據(jù)中，并沒有現(xiàn)行市價法，也沒有收益現(xiàn)值法，而是以企業(yè)未來期間很可能無法取得的足夠的應(yīng)納稅所得額為計提依據(jù)，因此，它既不符合現(xiàn)行市價法的以市場為導(dǎo)向，也不符合收益現(xiàn)值法的產(chǎn)權(quán)交易關(guān)系，這不符合資產(chǎn)減值計提標(biāo)準(zhǔn)。

筆者認為，企業(yè)產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)后。當(dāng)未來期間，無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額時，并不是遞延所得稅資產(chǎn)的減值，因為資產(chǎn)或負債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)的差異并不隨應(yīng)納所得額的減小而減少，這種差異一直存在，因此并不能說是減值了，當(dāng)企業(yè)出現(xiàn)未來期間應(yīng)納稅所得額小于遞延所得稅資產(chǎn)時，應(yīng)該將其作為一種長期待攤費用反映，即應(yīng)做會計分錄為：借：長期待攤費用；貸：遞延所得稅資產(chǎn)。