崔　蕊

摘要：2006年2月財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》，明確了企業(yè)如何進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、處置和報(bào)告，從而更完整地、公允地、真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量，進(jìn)而更好地滿足投資者等其他財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的評(píng)估和決策需要。文章通過(guò)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中主要變化的解讀，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行了探討。

關(guān)鍵詞：無(wú)形資產(chǎn)；新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；解讀；思考

中圖分類號(hào)：F275.2文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1009-2374（2009）02-0096-02

一、對(duì)無(wú)形資產(chǎn)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要變化的解讀

（一）無(wú)形資產(chǎn)定義和范圍的變化

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。同時(shí)規(guī)定，企業(yè)合并中形成的商譽(yù)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》。企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報(bào)刊名等，不應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。無(wú)形資產(chǎn)只包括可否辨認(rèn)的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn)，從而排除了商譽(yù)，這樣就參照了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，使得我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)確定、計(jì)量和報(bào)告同國(guó)際上的通例具有了可比性，充分體現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)社會(huì)化和全球化的要求，也解決了原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用范圍上產(chǎn)生了矛盾的問(wèn)題，同時(shí)也有利于我國(guó)企業(yè)參與國(guó)際市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)，促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展。

（二）研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的變化

參照國(guó)際準(zhǔn)則規(guī)定，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查。開(kāi)發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)階段的支出，同時(shí)滿足下列條件的，才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)：（1）完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；（2）具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；（3）無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)，無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；（4）有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)；（5）歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。原準(zhǔn)則中，對(duì)于研究開(kāi)發(fā)期間所發(fā)生的所有費(fèi)用均作費(fèi)用化處理。

（三）有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)信息披露的變化

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第二十四條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照無(wú)形資產(chǎn)的類別在附注中披露與無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的下列信息：（1）無(wú)形資產(chǎn)的期初和期末賬面余額、累計(jì)攤銷額及減值準(zhǔn)備累計(jì)金額；（2）使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其使用壽命的估計(jì)情況；使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，其使用壽命不確定的判斷依據(jù)；（3）無(wú)形資產(chǎn)的攤銷方法；（4）用于擔(dān)保的無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值、當(dāng)期攤銷額等情況；（5）計(jì)入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的研究開(kāi)發(fā)支出金額。而且把無(wú)形資產(chǎn)分為使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，從而將無(wú)形資產(chǎn)做了重要的分類，因而無(wú)形資產(chǎn)的攤銷時(shí)間、攤銷方法和攤銷額都會(huì)有相應(yīng)的變化。

二、無(wú)形資產(chǎn)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要變化引發(fā)的思考

2006年無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然對(duì)2001年無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行較為完善的修改和補(bǔ)充，然而與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和知識(shí)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展的實(shí)際相比，還需要進(jìn)一步地加以完善的發(fā)展，特別是在當(dāng)前偏熱經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)向過(guò)熱經(jīng)濟(jì)的今天，更引發(fā)了筆者對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)問(wèn)題的思考：

（一）對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)選擇的思考

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定有兩個(gè)特點(diǎn)：穩(wěn)健性和簡(jiǎn)單性。穩(wěn)健性原則構(gòu)成準(zhǔn)則的主線，操作簡(jiǎn)單也是準(zhǔn)則著重考慮的因素。這使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則顯得死板和簡(jiǎn)單，這會(huì)造成一種印象：在實(shí)際操作中只要采用穩(wěn)健性的會(huì)計(jì)政策就一定符合中小投資者或股東的利益。由于會(huì)計(jì)計(jì)量本身的局限性，對(duì)于同一經(jīng)濟(jì)活動(dòng)可以有幾種不同的會(huì)計(jì)方法供選擇，比如無(wú)形資產(chǎn)的攤銷方法，每一種會(huì)計(jì)方法都從不同的角度反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)，以滿足不同的信息使用者的需求。而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通常是將合理的會(huì)計(jì)方法加以合法化，提高會(huì)計(jì)信息的可比性，這就涉及到可比性和多樣性的平衡問(wèn)題。由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)和特性不同，需要使用不同的會(huì)計(jì)方法來(lái)描述活動(dòng)的實(shí)質(zhì)；但是過(guò)于多樣化的會(huì)計(jì)方法又降低了會(huì)計(jì)信息的可比性，使得我們無(wú)法對(duì)不同的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行評(píng)價(jià)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就是如何合理平衡這對(duì)矛盾。然而我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅體現(xiàn)了可比性的思想，而對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的反映相對(duì)較弱。

（二）對(duì)市場(chǎng)監(jiān)管與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的思考

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定也是為了適應(yīng)當(dāng)前加強(qiáng)證券市場(chǎng)監(jiān)管力度的需要。從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)的背景可以看出：《關(guān)聯(lián)交易》是在瓊民源事件之后，亞洲金融危機(jī)才促進(jìn)了《現(xiàn)金流量表》的出臺(tái)，幾乎每一個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都是為了加強(qiáng)監(jiān)管而出現(xiàn)的。并且一個(gè)明顯的特點(diǎn)是：所有這些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都是為了防止上市公司粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，解決上市公司穩(wěn)健不足的弊病。我國(guó)的上市公司有虛增利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)，這是一個(gè)不爭(zhēng)的事實(shí)，但是應(yīng)該注意的問(wèn)題是為什么沒(méi)有虛減利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)呢。其中主要原因就是我們的監(jiān)管體制。證監(jiān)會(huì)關(guān)于上市公司“公開(kāi)上市、ST、PT以及配股”都對(duì)利潤(rùn)或資產(chǎn)收益率設(shè)定了最低界限，這無(wú)疑增加了上市公司虛增利潤(rùn)的壓力，而這種虛增的現(xiàn)象又需要制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)遏制，兩者都是由證券市場(chǎng)監(jiān)管引起的，頗有些“既放火又救火”的情形。證監(jiān)會(huì)應(yīng)該意識(shí)到頒布更多的規(guī)則和規(guī)章并不會(huì)帶來(lái)市場(chǎng)質(zhì)量的提高，而現(xiàn)在這種過(guò)多的監(jiān)管已經(jīng)影響到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，結(jié)果是出于監(jiān)管目的的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無(wú)法真正體現(xiàn)投資者或股東的利益。

（三）對(duì)上市公司行為與公司治理結(jié)構(gòu)的思考

我國(guó)上市公司的不規(guī)范行為可歸因于公司治理結(jié)構(gòu)上的問(wèn)題。在我國(guó)存在特殊的控股大股東和其他股東的利益沖突，具體反映在管理層與中小股東利益的背離。管理層的行為僅僅是控股大股東利益的體現(xiàn)，無(wú)法符合中小投資者的利益。這種治理結(jié)構(gòu)問(wèn)題引發(fā)上市公司管理層的逆向選擇行為，不規(guī)范行為由此產(chǎn)生。因此規(guī)范上市公司行為加強(qiáng)監(jiān)管一定要從上市公司治理結(jié)構(gòu)入手，使管理層行為能夠體現(xiàn)股東利益最大化原則。證監(jiān)會(huì)將要推出的新的管理措施：董事會(huì)的合規(guī)行為、上市公司與其控股股東的關(guān)系、上市公司認(rèn)股權(quán)和其他激勵(lì)措施的推出。審計(jì)委員會(huì)和薪酬制度的建立、以及要求上市公司任命獨(dú)立董事等。這些措施可以為公司治理結(jié)構(gòu)建立一些標(biāo)準(zhǔn)和目標(biāo)，提高上市公司質(zhì)量。

（四）對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的導(dǎo)向與規(guī)范化操作的思考

制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，首先要確定提高會(huì)計(jì)信息可比性和反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)質(zhì)的目標(biāo)，擺脫參與監(jiān)管思想。在這方面國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則值得我們借鑒。新準(zhǔn)則再次引入“公允價(jià)值”概念，賦予企業(yè)的“自由裁量權(quán)”越來(lái)越大。對(duì)“公允價(jià)值”概念進(jìn)行政策限制的主要因素是“同一控制”概念，理論依據(jù)是關(guān)聯(lián)交易一般缺乏公允性，即準(zhǔn)則所表述的“沒(méi)有合理的商業(yè)理由”。但“同一控制”可給公司帶來(lái)的潛在收益依然是巨大的。對(duì)我們研究開(kāi)發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理、無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值攤銷的會(huì)計(jì)處理、無(wú)形資產(chǎn)減值計(jì)提的會(huì)計(jì)處理都具有重要的指導(dǎo)意義，因此，我們要把握會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的導(dǎo)向，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范化操作，同時(shí)要將國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本土化或?qū)崿F(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化，是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未來(lái)發(fā)展的方向。