李莎莎 賴惠珍

競爭日趨激烈的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，主體串以其集合若干企業(yè)迅速為特定客戶提供服務(wù)而盈利的優(yōu)點(diǎn)而成為現(xiàn)代企業(yè)增加盈利能力、應(yīng)對市場風(fēng)險的常用合作形式。由于其具有許多不同于傳統(tǒng)實(shí)體企業(yè)的特點(diǎn)，本文討論了新興主體串是否對四大基礎(chǔ)會計(jì)假設(shè)造成沖擊。

一、引言

現(xiàn)代科技日新月異和市場競爭的白熱化使企業(yè)很難單憑自身的力量去實(shí)現(xiàn)市場機(jī)遇，主體串亦稱虛擬企業(yè)作為一種新興形式正逐漸成為企業(yè)應(yīng)對多變經(jīng)濟(jì)環(huán)境的重要方法。虛擬企業(yè)(本文使用主體串一詞)最先由美國的米切爾和貝爾于1994年3月率先提出，他們認(rèn)為虛擬企業(yè)是“為完成向市場提供產(chǎn)品和服務(wù)等任務(wù)而由眾多企業(yè)相互聯(lián)合形成的一個合作組織形式。虛擬企業(yè)利用電子信息打破聯(lián)合企業(yè)間的時空間隔，屬于臨時性的結(jié)盟”。它在完成某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動后，很可能在下一個商機(jī)到來時按資金、技術(shù)和知識的要求重新組合成一個新的企業(yè)聯(lián)盟。主體串可根據(jù)需要隨時增加或減少成員，甚至經(jīng)常解散或重新組合，呈現(xiàn)明顯的多元性和不確定性。其不同于傳統(tǒng)實(shí)體企業(yè)的特點(diǎn)對四大基礎(chǔ)會計(jì)假設(shè)形成了不同程度的沖擊。

二、主體串對會計(jì)假設(shè)的影響與沖擊

(一)主體串并未對會計(jì)主體造成沖擊

根據(jù)歸納法下得出的會計(jì)主體判斷標(biāo)準(zhǔn)，某些學(xué)者提出，新興主體串也是會計(jì)主體。這種未考慮信息需求者就直接進(jìn)行會計(jì)主體確定與劃分的做法有待商榷?，F(xiàn)代會計(jì)理論用歸納法總結(jié)出會計(jì)主體一般情況下應(yīng)具備兩個基本特征：第一，有自己的經(jīng)營目標(biāo)和自主支配的經(jīng)濟(jì)資源。第二，對自己所控制的經(jīng)濟(jì)資源及經(jīng)濟(jì)行為承擔(dān)責(zé)任。但此標(biāo)準(zhǔn)是在以往社會實(shí)踐中觀察眾多傳統(tǒng)實(shí)體企業(yè)基礎(chǔ)上得出的一般性概括，在指導(dǎo)未來和判斷新生事物上具有一定局限性。歸納法從個別到一般的認(rèn)識順序決定了其總結(jié)現(xiàn)有事物優(yōu)越性的同時，也決定了其認(rèn)識未知事物的局限性。另外，根據(jù)休謨否定歸納法得出的，歸納結(jié)論不一定成立。當(dāng)需要?dú)w納的現(xiàn)象越來越多，歸納出來的結(jié)論必然趨向?qū)挿汉统橄?，直至失去指?dǎo)意義。因此，用兩個基本特征評定新生事物主體串是有失妥當(dāng)?shù)?，對會?jì)主體的探討應(yīng)回歸至?xí)?jì)目標(biāo)。

所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離、股東監(jiān)督管理層和外部投資者對企業(yè)信息的需求是會計(jì)產(chǎn)生的根本原因。需求的產(chǎn)生是會計(jì)核算的前提，也是確定會計(jì)主體前應(yīng)予以考慮的問題。從財務(wù)會計(jì)概念框架角度分析，會計(jì)目標(biāo)位于會計(jì)假設(shè)之前，若缺失受托責(zé)任和決策有用，則根本無需進(jìn)行會計(jì)主體的確定與劃分。從某種意義上說，會計(jì)目標(biāo)解決了某個事物是否需要核算的問題，而會計(jì)主體則進(jìn)一步劃分空間范圍，以提供信息需求者更精確的信息。那么，在判斷若干企業(yè)組成的臨時聯(lián)盟即主體串是否為會計(jì)主體、有無必要將其當(dāng)作一個整體進(jìn)行核算時。必須先考慮主體串的信息需求者。

新興主體串是不具有法人資格的虛擬聯(lián)盟體，國家無法懲罰不執(zhí)行宏觀調(diào)控政策的主體串，只能通過對實(shí)體公司的監(jiān)管間接影響主體串的經(jīng)營活動。因此，國家不是主體串的信息需求者。此外，主體串存續(xù)的短暫性和外延的多變性決定了其除成員企業(yè)的投入外很少有債權(quán)人或投資者愿意投資的特點(diǎn)。由此可見，大多數(shù)情況下的主體串整體是不存在會計(jì)信息的外部需求者，以下分三種情況分析。第一，無需求者情形：主體串存續(xù)期間短暫，交易金額小且債權(quán)債務(wù)和收入分配關(guān)系明晰，進(jìn)行整體核算成本高。此時的主體串沒有外部會計(jì)信息需求者，也沒有法定的對外信息披露責(zé)任，各成員企業(yè)不愿意將主體串作為整體進(jìn)行核算，成本高且意義不大。而客戶因無資金投入、只在見貨時付款，并不關(guān)心整體情況。因此，這種情形下無需討論主體串是否為會計(jì)主體，只要各成員企業(yè)單獨(dú)核算，交易完成后理清收入分配問題即可解散。第二，內(nèi)部需求者情形：主體串各成員投入成本巨大，一旦失敗將面臨數(shù)額較大的虧損。各協(xié)作企業(yè)為追逐利潤要求對整體進(jìn)行核算以實(shí)時掌握主體串的業(yè)務(wù)開展情況，加強(qiáng)業(yè)務(wù)監(jiān)督與管理。此時，主體串即為一個會計(jì)主體，應(yīng)提供合作各方所從事業(yè)務(wù)的經(jīng)營情況和收支信息。此時，成員企業(yè)的加入和退出不應(yīng)該成為否定主體串為會計(jì)主體的理由。會計(jì)人員應(yīng)著眼于主體串成立的目的，核算業(yè)務(wù)開展情況，并將成員的退出和加入視同“合伙企業(yè)”的加入和退伙。第三，客戶投資者情形。鑒于日益加快的金融創(chuàng)新和多變的盈利模式，某些情況下，客戶和投資者會集為一身。例如，某風(fēng)險投資基金決定在若干主體串之間選擇其一進(jìn)行投資。那么，對主體串整體進(jìn)行核算就顯得尤為必要。如何將主體串擁有資源量化并參加競爭是值得深入探討的問題。

(二)主體串并未對持續(xù)經(jīng)營造成沖擊

持續(xù)經(jīng)營假設(shè)認(rèn)為，在正常的情況下，會計(jì)主體的生產(chǎn)經(jīng)營將按照預(yù)定目標(biāo)持續(xù)不斷的進(jìn)行下去，在可預(yù)見的未來不會面臨破產(chǎn)清算，直到實(shí)現(xiàn)會計(jì)主體的計(jì)劃和完成受托責(zé)任為止。提出此項(xiàng)假設(shè)的重要原因之一是，對于面臨破產(chǎn)清算的企業(yè)，會計(jì)信息用市場價值計(jì)量可向外部使用者提供更加相關(guān)的決策信息，而非持續(xù)經(jīng)營企業(yè)所使用的歷史成本。但主體串的存續(xù)期間雖短暫。卻是完成了計(jì)劃、實(shí)現(xiàn)受托責(zé)任后的自然解散，它既為客戶提供了商品和服務(wù)。又實(shí)現(xiàn)了贏利。主體串解散，即使是沒達(dá)成目標(biāo)下的解散。一般情況下并不需要清點(diǎn)機(jī)器設(shè)備等資產(chǎn)進(jìn)行變賣，各企業(yè)分配收入后。往往取回原先提供的各項(xiàng)資產(chǎn)繼續(xù)使用。假設(shè)一個實(shí)體企業(yè)盈利后自然解散，并且不需要清點(diǎn)資產(chǎn)變現(xiàn)。那么，它繼續(xù)用歷史成本計(jì)量不會影響會計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性。因此，其解散并不影響持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的成立，也未對其造成沖擊。主體串的解散類似于此。

(三)主體串對會計(jì)分期的沖擊

會計(jì)分期是在持續(xù)經(jīng)營假設(shè)上延伸出來的一個假設(shè)。企業(yè)的經(jīng)營期限長達(dá)幾十年。但為了及時提供財務(wù)信息，人為劃分較短的經(jīng)營期間，編制財務(wù)報告，以滿足外部使用者需要。及時性是會計(jì)分期的核心。主體串的存續(xù)期間從幾天到幾年不等，在使用者需要的情況下，可短至按天或小時進(jìn)行財務(wù)信息披露或直接以實(shí)時會計(jì)報告代替定期報告。主體串對傳統(tǒng)月季年的會計(jì)分期形成了一定沖擊。但另一個角度來看，實(shí)時會計(jì)報告本質(zhì)上也是一種會計(jì)分期，只不過時間間隔的長短不同罷了。

(四)主體串對幣值穩(wěn)定的沖擊

主體串使貨幣計(jì)量面臨嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。知識經(jīng)濟(jì)下，技術(shù)、信息、人力資源對主體串的贏利越來越重要，而這些在會計(jì)上難以量化進(jìn)行披露。若貨幣計(jì)量成為難題，那么，即使幣值穩(wěn)定不變。也不能夠如實(shí)反映企業(yè)的真實(shí)狀況。雖然現(xiàn)今也有若干技術(shù)可將無形資產(chǎn)、人力資源等量化，但其中包含過多假設(shè)、對未來的預(yù)期和不確定性，且成本過高，暫時還不宜廣泛使用。

三、結(jié)束語

綜上所述。新興主體串并未動搖會計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，卻對會計(jì)分期和貨幣計(jì)量造成了沖擊。主體串會計(jì)信息需求者的確定及會計(jì)成本與效益的衡量決定了其應(yīng)作為整體核算還是只需各成員企業(yè)各自核算。