曾 瑩 朱明怡

自人力資源會(huì)計(jì)產(chǎn)生以后，關(guān)于它的概念、核算方法、核算的對(duì)象、作用等理論問(wèn)題，學(xué)術(shù)界一直在研究爭(zhēng)論，本文就以下尚未達(dá)成共識(shí)的幾個(gè)問(wèn)題探討一下。

一、人力資源會(huì)計(jì)的核算對(duì)象是什么

關(guān)于人力資源會(huì)計(jì)核算的對(duì)象是什么?目前尚未研究解決的兩個(gè)問(wèn)題是：第一，從人才等級(jí)的劃分來(lái)看，最簡(jiǎn)單的方法是將企業(yè)員工分為初、中、高三級(jí)，那么人力資源會(huì)計(jì)核算的對(duì)象是是企業(yè)的所有員工，還是僅限于高級(jí)人才呢?第二，如何劃分人才的等級(jí)，或者說(shuō)初、中、高的劃分以什么為依據(jù)呢?是以職務(wù)、職稱的高低，還是有其他標(biāo)準(zhǔn)?

第一個(gè)問(wèn)題所涉及的是人力資源會(huì)計(jì)核算對(duì)象的范圍問(wèn)題。個(gè)人稟賦的差異使企業(yè)員工具有非同質(zhì)性，根據(jù)一般能力、完成特定工作的能力、組織管理能力以及資源配置能力的不對(duì)稱分布，通常可將企業(yè)內(nèi)的人力資源分為兩類：一類是一般性人員，即具有社會(huì)平均的知識(shí)量和一般能力水平的員工。這類勞動(dòng)者通過(guò)人力資本投資形成的簡(jiǎn)單工作技能，與重復(fù)性或通用性工作相聯(lián)系，在知識(shí)經(jīng)濟(jì)下其技術(shù)含量遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于純粹的人力資源自然存量，并且作為一個(gè)整體，其數(shù)量呈日益遞減趨勢(shì)。另一類是骨干性人員，即管理型人員(一般為企業(yè)內(nèi)部的各類管理人才)和企業(yè)家型人員(即在不確定性市場(chǎng)中，能夠開(kāi)拓市場(chǎng)的人才)。這類人員是企業(yè)核心技術(shù)領(lǐng)域進(jìn)行創(chuàng)新的中堅(jiān)力量，是最大限度地使實(shí)際生產(chǎn)成果逼近技術(shù)可能邊界，或是最大限度地使實(shí)際運(yùn)行符合最高決策的人員。兩類人力資源構(gòu)成了一個(gè)企業(yè)的整體，都在為企業(yè)創(chuàng)造效益。如果將企業(yè)所有員工都納入會(huì)計(jì)核算，將要花費(fèi)一定的人力物力財(cái)力，這些花費(fèi)能否帶來(lái)預(yù)期的經(jīng)濟(jì)效益，是企業(yè)經(jīng)營(yíng)者最關(guān)心的問(wèn)題，但如果只是企業(yè)的部分員工納入核算，是否又對(duì)企業(yè)整體的資產(chǎn)核算造成遺漏，這又是一個(gè)問(wèn)題。根據(jù)會(huì)計(jì)核算的重要性原則，本人認(rèn)為人力資源使用價(jià)值越大，其成本核算單位應(yīng)該越小，如企業(yè)經(jīng)理人員、高級(jí)技術(shù)人員、高級(jí)管理人員，其使用價(jià)值核算可以以單個(gè)人為一個(gè)成本核算對(duì)象。反之，人力資源使用價(jià)值越小，其成本核算單位反而越大，如新進(jìn)人企業(yè)的一批學(xué)徒工，其成本核算可以以該批人力資產(chǎn)為一個(gè)成本對(duì)象，只設(shè)一個(gè)成本明細(xì)核算科目對(duì)該批人力資產(chǎn)進(jìn)行核算。這樣區(qū)別核算，既能提供更加相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，又可簡(jiǎn)化核算，體現(xiàn)重要性原則。

第二，如何劃分人才的等級(jí)，或者說(shuō)初、中、高的劃分以什么為依據(jù)呢?是以職務(wù)、職稱的高低，還是有其他標(biāo)準(zhǔn)?

一般企業(yè)對(duì)人才的劃分都是以職務(wù)、職稱的高低來(lái)劃分的，這是最簡(jiǎn)單的劃分標(biāo)準(zhǔn)。本人認(rèn)為，還可以結(jié)合績(jī)效考評(píng)。業(yè)績(jī)考評(píng)也是考察一個(gè)人最直接最有效的方法?？梢越Y(jié)合工作量的多少：如老師上課的課時(shí)數(shù)；工人完成產(chǎn)量的多少；還可以根據(jù)對(duì)企業(yè)的貢獻(xiàn)大小：如某一銷售人員簽訂的銷售合同金額大?。荒骋唤?jīng)理做的一項(xiàng)決策對(duì)企業(yè)效益的影響，這些都可以作為劃分人才等級(jí)的標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)可以結(jié)合自身的行業(yè)特點(diǎn)予以確定。

二、人力資源的確認(rèn)與計(jì)量

人力資源的確認(rèn)與計(jì)量，這本是經(jīng)濟(jì)學(xué)中價(jià)值分配理論的一個(gè)問(wèn)題，但考慮工資與盈利分配的核算在會(huì)計(jì)上的重要性，我們?nèi)杂斜匾谌肆Y源會(huì)計(jì)中討論這一問(wèn)題。在對(duì)人力資源進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量以前，企業(yè)員工從企業(yè)中所得到的報(bào)酬主要是以勞務(wù)費(fèi)形式計(jì)入企業(yè)經(jīng)營(yíng)成本的工資。隨著會(huì)計(jì)對(duì)人力資源的確認(rèn)與計(jì)量，情況出現(xiàn)了變化：一方面，企業(yè)肯定還需向員工發(fā)放工資；另一方面，由于所有者權(quán)益方增加了一項(xiàng)“人力資本”，需要參與對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的分配。于是企業(yè)員工從企業(yè)中所得到的報(bào)酬包括兩個(gè)部分：工資與紅利。資產(chǎn)負(fù)債表上具有相同人力資產(chǎn)價(jià)值的員工，其工資是否相等?為什么會(huì)有差異?工資與紅利如何劃分?等等，這不僅是經(jīng)濟(jì)學(xué)需要考慮的問(wèn)題，人力資源會(huì)計(jì)同樣必須作出合理解釋。

人力資源的補(bǔ)償價(jià)值是指勞動(dòng)者應(yīng)獲得的用于補(bǔ)償其已消耗的體力和腦力所必須的物質(zhì)生活資料和勞務(wù)的價(jià)值，其性質(zhì)為人力資本的保全，工資、獎(jiǎng)金、福利等形式是人力資本保全的手段。人力資源創(chuàng)造的剩余價(jià)值中人力資源的所有者應(yīng)獲得的部分，即人力資本參與企業(yè)收益分配的所得，就可以視為人力資本的增值。在一個(gè)企業(yè)里，工資作為企業(yè)員工從企業(yè)中得到的報(bào)酬肯定是不相等的，因?yàn)閱T工對(duì)企業(yè)的貢獻(xiàn)程度，以及職務(wù)職稱高低，到企業(yè)工作年限等等因素，都影響到員工工資收入水平的高低。根據(jù)以上對(duì)企業(yè)人員的分類，對(duì)兩類不同質(zhì)的人力資源應(yīng)采用不同的工資標(biāo)準(zhǔn)：

由于一般性人力資源作為載體承載的人力資本的供給是政府，就其接受教育的程度來(lái)看，這些人力資源一般是趨同的?，F(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)一般認(rèn)為，對(duì)于一般性的人力資源，其能力和努力程度一般置于一種基本可觀測(cè)的狀態(tài)，大致可以認(rèn)為是一種公開(kāi)的信息，因此激勵(lì)約束對(duì)此類人力資源所有者而言基本上是不必要的，所以只需要簡(jiǎn)單地根據(jù)其產(chǎn)出進(jìn)行獎(jiǎng)懲即可。此外，古典經(jīng)濟(jì)學(xué)原理指出，生產(chǎn)型(尤其一般型)人力資源市場(chǎng)趨同于完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)，這些人力資源的價(jià)值存在著一個(gè)基本的均衡狀態(tài)一一以固定工資的貼現(xiàn)值來(lái)體現(xiàn)。因此，一般性員工從企業(yè)中所得到的報(bào)酬采取的是：“工資+獎(jiǎng)金”的一種短期激勵(lì)方式，主要是工資和福利，它是員工在企業(yè)投入勞動(dòng)的報(bào)酬，是企業(yè)必須付出的人力成本，也是企業(yè)吸引和保留人才的重要手段之一。

企業(yè)理論反復(fù)申明，在企業(yè)的各種要素所有者之間，財(cái)務(wù)資本的所有者和企業(yè)家才能(人力資本)之間的關(guān)系最為重要。經(jīng)營(yíng)管理型人力資源對(duì)一個(gè)企業(yè)而言是不可或缺的，一方面他們相對(duì)于企業(yè)的股東與債權(quán)人而言為受托方，但是同時(shí)他們又是團(tuán)隊(duì)委托人之一，他們的努力程度不能夠進(jìn)行觀測(cè)，而且產(chǎn)出也不是獨(dú)立變量，而是取決于這個(gè)團(tuán)隊(duì)的總產(chǎn)出。因此，對(duì)企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營(yíng)管理型人力資源而言，尤其是企業(yè)家人力資源價(jià)值的確定，不能再沿襲傳統(tǒng)的模式，而應(yīng)該充分體現(xiàn)經(jīng)營(yíng)管理者才能這一企業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵要素的實(shí)際價(jià)值。因此不能實(shí)行固定工資制，而應(yīng)該進(jìn)行激勵(lì)，即讓這些人力資源所有者享有企業(yè)的剩余索取權(quán)——在固定的年薪之外還應(yīng)該分享企業(yè)的超額利潤(rùn)?！澳晷街啤笔且环N中期激勵(lì)方式，以年度為考核周期，把經(jīng)營(yíng)者的工資收入與企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)掛鉤，通常包括基本收入和效益收入兩部分。在企業(yè)改制及管理創(chuàng)新中，通過(guò)職工持股、技術(shù)入股等形式，骨干性人員已在一定層面上實(shí)現(xiàn)了權(quán)益化，即人力資本跟物質(zhì)資本一樣具有企業(yè)利潤(rùn)的分享權(quán)。“人力資本入股”和“股票期權(quán)”是長(zhǎng)期激勵(lì)方式，“人力資本入股”實(shí)際上是人力資源自身智力和價(jià)值的一種體現(xiàn)，指人以管理才能、專有技能和專用知識(shí)對(duì)企業(yè)進(jìn)行投入形成的股權(quán)。“股票期權(quán)”是一種金融衍生工具，是指買賣雙方按約定的價(jià)格在約束的某一特定時(shí)間買進(jìn)或賣出一定數(shù)量的某種股票的權(quán)利，在股票期權(quán)制度下，人力資本的收益取決于期權(quán)到期日公司股票的市場(chǎng)價(jià)格和報(bào)酬契約規(guī)定的執(zhí)行價(jià)格之間的溢價(jià)。

不同的人力資本所有者或勞動(dòng)者對(duì)企業(yè)的貢獻(xiàn)和需求不同，應(yīng)采取不同的激勵(lì)手段，才能滿足企業(yè)和勞動(dòng)者雙方的要求，實(shí)現(xiàn)整體效益的優(yōu)化。

三、怎樣解決人力資產(chǎn)價(jià)值的確認(rèn)問(wèn)題

我個(gè)人認(rèn)為，會(huì)計(jì)信息的需求者更關(guān)心的是人力資源為企業(yè)創(chuàng)造的價(jià)值大小，期望人力資產(chǎn)信息能幫助他們預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)的現(xiàn)金流量，而不在乎企業(yè)人力資源本身的價(jià)值大小，他們更關(guān)注企業(yè)取得和利用人力資源的成本和人力資源給企業(yè)帶來(lái)的效益。人力資源是能夠創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益這一點(diǎn)并無(wú)爭(zhēng)議，但人力資源給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益存在很大不不確定性，不僅難以將其貨幣量化，而且人力資源可能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的同時(shí)，也有為企業(yè)帶來(lái)巨大經(jīng)濟(jì)損失的可能性，如高管人員的決策失誤，此時(shí)人力資產(chǎn)不僅沒(méi)有帶來(lái)資產(chǎn)的增值，相反引起企業(yè)負(fù)債的增加或者權(quán)益凈額的減少。從人力資源這一資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)性來(lái)看，人力資源可能由于意外事故或其他原因造成其失去原來(lái)為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的能力，而且這種不確定性的大小以及可能為企業(yè)造成的損失都具有不可預(yù)計(jì)性。其次，即使在正常情況下，人力資源在企業(yè)發(fā)揮作用的大小還可能受到其他許多因素的制約，企業(yè)文化、高層管理人員的管理思維等等因素都會(huì)對(duì)人力資源為企業(yè)帶來(lái)的價(jià)值產(chǎn)生影響。

人力資產(chǎn)價(jià)值的確認(rèn)通常是采用投入價(jià)值中的歷史成本，而歷史成本的可靠性是不言而喻的。由于人力資源取得的特殊性，在同一技術(shù)崗位會(huì)有一些年齡相仿、能力相當(dāng)?shù)娜?，但企業(yè)為取得這些人才所花費(fèi)的代價(jià)可能大不相同。比如：一部分是從外單位調(diào)進(jìn)或自愿進(jìn)入企業(yè)的，企業(yè)沒(méi)有為其花費(fèi)什么投資；一部分是企業(yè)自己培養(yǎng)出來(lái)的，企業(yè)為其花費(fèi)了較多的投資。顯然，從人力資源的角度來(lái)說(shuō)，兩者具有相等的價(jià)值。但依據(jù)目前的人力資源成本會(huì)計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量方法，二者在資產(chǎn)負(fù)債表中所反映的“人力資產(chǎn)”的價(jià)值是很不一樣的。這是一個(gè)很棘手的問(wèn)題，但也是一個(gè)迫切需要解決的問(wèn)題，這一問(wèn)題如不解決將不利于客觀反映企業(yè)所控制的人力資產(chǎn)的現(xiàn)狀，推行人力資源會(huì)計(jì)的意義將大打折扣。

人力資產(chǎn)價(jià)值的確認(rèn)通常有兩種做法：第一種做法是：將企業(yè)為獲得人力資源所發(fā)生的各項(xiàng)支出，包括：招聘廣告費(fèi)，支付招聘中介機(jī)構(gòu)手續(xù)費(fèi)，招聘人員的差旅費(fèi)、接待費(fèi)、材料費(fèi)，招聘面試費(fèi)，體檢費(fèi)，從事招聘工作人員的工資、獎(jiǎng)金，支付被錄用人員的遷移費(fèi)、差旅費(fèi)及安置時(shí)的行政費(fèi)用等人力資源的招聘費(fèi)、員工錄用時(shí)的評(píng)估價(jià)值、員工在職進(jìn)修和培訓(xùn)費(fèi)、員工的醫(yī)療費(fèi)及保險(xiǎn)費(fèi)作為人力資產(chǎn)入賬；同時(shí)按員工錄用時(shí)的評(píng)估價(jià)值作為人力資本入賬。這種方法存在以下的缺點(diǎn)：將全體員工都作為人力資本確認(rèn)既缺乏理論上的支持，也缺乏實(shí)踐的可行性；另外，將工資、福利費(fèi)以外的支出都資本化為人力資產(chǎn)有別于資本性支出與收益性支出的劃分。使資產(chǎn)負(fù)債表中出現(xiàn)虛擬化資產(chǎn)，也違背了穩(wěn)健性和重要性原則的要求。第二種做法是：將企業(yè)的人力資源在取得時(shí)同時(shí)確認(rèn)為人力資本和人力資產(chǎn)；人力資產(chǎn)隨培訓(xùn)、評(píng)估增值而增加，隨調(diào)出、退休、死亡及評(píng)估減值而減少；支付給人力資源的工資及福利費(fèi)確認(rèn)為人力資源成本支出，只有那些受益期限超過(guò)一年以上的支出才予以資本化，其余的則應(yīng)費(fèi)用化。具體講，就是將發(fā)生額比較大的人力資源取得支出和開(kāi)發(fā)支出予以資本化，而將日常維護(hù)支出和發(fā)生額比較小的人力資源取得支出和開(kāi)發(fā)支出等人力資產(chǎn)的成本未予以資本化的予以費(fèi)用化，直接計(jì)入當(dāng)期損益。將形成人力資產(chǎn)的數(shù)額相對(duì)較大的招聘廣告費(fèi)、職工培訓(xùn)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、稀有人才離職損失費(fèi)等作為資本性支出，予以資本化；而將發(fā)生額比較均衡的日常工資及福利費(fèi)，發(fā)生額較小的招聘費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)等支出直接計(jì)入當(dāng)期損益。還有對(duì)人力資源的使用計(jì)提折舊；對(duì)企業(yè)因人員調(diào)出、轉(zhuǎn)讓等原因而收取的補(bǔ)償費(fèi)與賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為人力資產(chǎn)損益；將上述確認(rèn)的事項(xiàng)在定期的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中同時(shí)進(jìn)行表內(nèi)和表外披露。由于人力資源的投資成本與其實(shí)際價(jià)值往往不符，由此會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息的決策相關(guān)性與有用性帶來(lái)影響。為彌補(bǔ)這一缺陷，我個(gè)人認(rèn)為可以通過(guò)采用一定的合理的方法和程序，對(duì)人力資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值(預(yù)期未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值)進(jìn)行評(píng)估、估價(jià)或描述，并將該信息在會(huì)計(jì)報(bào)告附注中予以適當(dāng)披露。這種模式設(shè)計(jì)應(yīng)該說(shuō)是完美的，但存在運(yùn)行成本比較昂貴的缺點(diǎn)。

盡管人力資源會(huì)計(jì)在人力資源會(huì)計(jì)的核算對(duì)象、人力資源會(huì)計(jì)的確認(rèn)及計(jì)量、人力資產(chǎn)價(jià)值的確認(rèn)等方面都存在著很大的困難，但是，隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，知識(shí)經(jīng)濟(jì)的興起，政府部門(mén)的重視，以及對(duì)人力資源會(huì)計(jì)理論研究的進(jìn)一步深入，這些問(wèn)題都會(huì)逐一得以解決，從而更好地開(kāi)發(fā)和利用人力資源，為社會(huì)創(chuàng)造更大的財(cái)富。