陳海芹　孫娜娜

[摘要]雖然我國(guó)新的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)發(fā)布，所得稅會(huì)計(jì)的研究也不斷取得新進(jìn)展，但是，在會(huì)計(jì)制度和所得稅制度相對(duì)獨(dú)立的條件下，會(huì)計(jì)利潤(rùn)和納稅所得的差異一直存在。我國(guó)的所得稅會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)研究起步晚，因此如何建立一套適合我國(guó)國(guó)情的所得稅會(huì)計(jì)理論，協(xié)調(diào)好會(huì)計(jì)與稅收的關(guān)系，已成為當(dāng)前亟待解決的問(wèn)題。按照性質(zhì)和用途對(duì)我國(guó)的所得稅會(huì)計(jì)理論從基礎(chǔ)理論和應(yīng)用理論兩方面進(jìn)行構(gòu)建。

[關(guān)鍵詞]所得稅會(huì)計(jì) 基礎(chǔ)理論 應(yīng)用理論

中圖分類(lèi)號(hào)：F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1671－7597（2009）0120200－01

一、所得稅會(huì)計(jì)的性質(zhì)

首先，所得稅會(huì)計(jì)是稅務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)組成部分，依據(jù)現(xiàn)行所得稅法的規(guī)定，計(jì)算企業(yè)在納稅年度的應(yīng)納所得稅額，并定期編制和提供企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表。其次，所得稅會(huì)計(jì)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中用來(lái)處理會(huì)計(jì)收益和應(yīng)稅收益差異的，其目的在于協(xié)調(diào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)之間的關(guān)系，并保證會(huì)計(jì)報(bào)表充分反映真實(shí)的會(huì)計(jì)信息。

二、所得稅會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)理論

就基礎(chǔ)理論層次而言，主要研究和解決所得稅會(huì)計(jì)實(shí)踐最一般、最本質(zhì)的規(guī)律及原理。所得稅會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)理論框架由會(huì)計(jì)環(huán)境、目標(biāo)、對(duì)象、基本概念、假設(shè)和基本方法組成，它們之間存在著內(nèi)在邏輯關(guān)系。

（一）所得稅會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)環(huán)境

會(huì)計(jì)環(huán)境是影響會(huì)計(jì)活動(dòng)的各種內(nèi)外因素的總和，是會(huì)計(jì)賴(lài)以產(chǎn)生、存在和發(fā)展的基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)的發(fā)展與其所處的環(huán)境息息相關(guān)。會(huì)計(jì)理論研究表明，影響會(huì)計(jì)的因素主要有：政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律環(huán)境、社會(huì)文化環(huán)境、教育環(huán)境，不同的社會(huì)環(huán)境產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)模式。同樣，所得稅會(huì)計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展與社會(huì)環(huán)境也是息息相關(guān)的。

（二）所得稅會(huì)計(jì)的目標(biāo)

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是一個(gè)提供財(cái)務(wù)信息為主的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，所得稅會(huì)計(jì)是這個(gè)系統(tǒng)中的一個(gè)子系統(tǒng)。按照系統(tǒng)論的觀點(diǎn)，所得稅會(huì)計(jì)的目標(biāo)應(yīng)該與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)協(xié)調(diào)一致。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是向會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者提供有助于他們作出正確決策的會(huì)計(jì)信息，所得稅會(huì)計(jì)是為了調(diào)整會(huì)計(jì)利潤(rùn)和納稅所得之間的差異產(chǎn)生的，這就決定了所得稅會(huì)計(jì)必須圍繞財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)服務(wù)，反映會(huì)計(jì)利潤(rùn)與納稅所得之間的差異。

（三）所得稅會(huì)計(jì)的對(duì)象

所得稅會(huì)計(jì)的對(duì)象是所得稅事項(xiàng)引起的資金流動(dòng)。所得稅事項(xiàng)由應(yīng)納稅所得額的形成和應(yīng)繳稅金的計(jì)算和繳納組成，其中應(yīng)納稅所得額的形成是所得稅會(huì)計(jì)的核心。

（四）所得稅會(huì)計(jì)的基本概念

1．會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅收益。會(huì)計(jì)收益是根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，通過(guò)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的程序確認(rèn)的，在扣減當(dāng)期所得稅費(fèi)用之前的收益。應(yīng)稅收益是根據(jù)國(guó)家稅法及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定計(jì)算確認(rèn)的收益，也是企業(yè)申報(bào)納稅和政府稅收機(jī)關(guān)核定應(yīng)稅額的依據(jù)。應(yīng)稅收益是在會(huì)計(jì)收益的基礎(chǔ)上通過(guò)一系列的調(diào)整得到的，沒(méi)有準(zhǔn)確無(wú)誤的會(huì)計(jì)收益數(shù)據(jù)，便不可能有準(zhǔn)確的應(yīng)稅收益數(shù)據(jù)，二者之間存在著不可分割的聯(lián)系。

2．所得稅費(fèi)用與應(yīng)納所得稅。所得稅費(fèi)用是根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)的，是與當(dāng)期收入相配比的所得稅金額。它是根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的，是企業(yè)當(dāng)期所創(chuàng)造的收益所應(yīng)負(fù)擔(dān)的所得稅費(fèi)用。應(yīng)納所得稅是根據(jù)稅法的規(guī)定，按照適用稅率和規(guī)定的應(yīng)稅收益計(jì)算的企業(yè)當(dāng)期對(duì)政府的納稅責(zé)任。一般來(lái)說(shuō)，公司應(yīng)付所得稅的計(jì)算程序也是遵循收益表所使用的概念。所得稅費(fèi)用是依據(jù)會(huì)計(jì)收益進(jìn)行計(jì)算的，而應(yīng)納所得稅是依據(jù)應(yīng)稅收益進(jìn)行計(jì)算的。

（五）所得稅會(huì)計(jì)的假設(shè)

稅務(wù)會(huì)計(jì)是以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)，即借助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的方法和技術(shù)進(jìn)行稅務(wù)會(huì)計(jì)處理，所得稅會(huì)計(jì)是稅務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)重要組成部分，因此財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本假設(shè)同樣適用于所得稅會(huì)計(jì)。但是所得稅會(huì)計(jì)除了具有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本假設(shè)外，還有其特有的基本假設(shè)。所得稅會(huì)計(jì)假設(shè)包括納稅主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)、年度會(huì)計(jì)核算假設(shè)、貨幣時(shí)間假設(shè)、會(huì)計(jì)分期假設(shè)。

（六）所得稅會(huì)計(jì)的基本處理方法

所得稅會(huì)計(jì)的基本方法，是指處理會(huì)計(jì)收益和應(yīng)稅收益之間差異的會(huì)計(jì)方法。企業(yè)一定時(shí)期的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與納稅所得之間由于計(jì)算口徑或計(jì)算時(shí)間不同而產(chǎn)生的差異可分為永久性差異和時(shí)間性差異。針對(duì)這兩種不同的差異，會(huì)計(jì)核算可采用應(yīng)付稅款法或納稅影響會(huì)計(jì)法。

1．應(yīng)付稅款法將本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間的差異造成的納稅影響額直接計(jì)入當(dāng)期損益。其理論依據(jù)是認(rèn)為所得稅是收益的分配。在處理時(shí)間性差異時(shí)，因?yàn)樗环蠙?quán)責(zé)發(fā)生制和收入與費(fèi)用相配比的原則，所以正逐漸被淘汰。

2．納稅影響會(huì)計(jì)法是將本期由于時(shí)間性差異產(chǎn)生的所得稅影響金額遞延和分配到以后各期的所得稅會(huì)計(jì)處理方法。它根據(jù)按稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)計(jì)算的所得稅費(fèi)用與根據(jù)應(yīng)稅所得確定的應(yīng)交稅款的差異，通過(guò)遞延稅款賬戶(hù)來(lái)處理時(shí)間性差異的納稅影響。它認(rèn)為所得稅是企業(yè)的一項(xiàng)費(fèi)用支出，應(yīng)符合收入與費(fèi)用相配比原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。

三、所得稅會(huì)計(jì)的應(yīng)用理論

就應(yīng)用理論層次而言，主要研究和解決所得稅會(huì)計(jì)實(shí)踐的具體操作對(duì)象、方法及報(bào)告與披露，最終形成所得稅會(huì)計(jì)的規(guī)范形式。主要包括以下幾方面：

（一）遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量

1．遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)。遞延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)生于可抵扣暫時(shí)性差異， 企業(yè)對(duì)于產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異，在估計(jì)未來(lái)期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用該可抵扣暫時(shí)性差異時(shí)，應(yīng)當(dāng)以很可能取得的用來(lái)抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

2．遞延所得稅資產(chǎn)的計(jì)量。確認(rèn)遞延所得稅資時(shí)，應(yīng)估計(jì)相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)會(huì)時(shí)間，采用轉(zhuǎn)回期間適用所得稅稅率為基礎(chǔ)計(jì)算確定。遞延所得稅資產(chǎn)均不予折現(xiàn)。

（二）遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量

1．遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)。除準(zhǔn)則中明確規(guī)定可不確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債的情況外，企業(yè)對(duì)于所有的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異均應(yīng)確認(rèn)為相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債，除直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)以及企業(yè)合并外，在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的同時(shí)，應(yīng)增加利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。

2．遞延所得稅負(fù)債的計(jì)量。遞延所得稅負(fù)債應(yīng)以相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率計(jì)量，遞延所得稅負(fù)債均不要求折現(xiàn)。

（三）所得稅費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量

在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用由當(dāng)期所得稅和遞延所得稅構(gòu)成。當(dāng)期所得稅是指企業(yè)按照稅法規(guī)定計(jì)算確定的針對(duì)當(dāng)期發(fā)生的交易和事項(xiàng)，應(yīng)繳納給稅務(wù)部門(mén)的所得稅金額。當(dāng)期所得稅=應(yīng)納稅所得額×當(dāng)期適用稅率。

（四）所得稅的列報(bào)

遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅應(yīng)分別作為非流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。所得稅費(fèi)用在利潤(rùn)表中單獨(dú)列示。

參考文獻(xiàn)：

[1]蓋地主編，《稅務(wù)會(huì)計(jì)研究》，中國(guó)金融出版社，2004.

[2]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)所得稅》，（2006年2月15日財(cái)政部發(fā)布，自2007年1月1日起施行）.

[3]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)編，《會(huì)計(jì)》，2007年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試教材，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2007.

作者簡(jiǎn)介：

陳海芹，現(xiàn)于長(zhǎng)春稅務(wù)學(xué)院會(huì)計(jì)系攻讀碩士學(xué)位，研究方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)；孫娜娜，現(xiàn)于長(zhǎng)春稅務(wù)學(xué)院會(huì)計(jì)系攻讀碩士學(xué)位，研究方向：管理會(huì)計(jì)。