潘三毛

提要本文在分析審計(jì)工作中很多環(huán)節(jié)需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷的基礎(chǔ)上，說(shuō)明了職業(yè)判斷的重要性，并提出提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷能力的方法與措施。

關(guān)鍵詞：職業(yè)判斷；審計(jì)程序

中圖分類號(hào)：F239文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

審計(jì)職業(yè)判斷，是指“注冊(cè)會(huì)計(jì)師從多種可能的工作方案中，運(yùn)用審計(jì)及相關(guān)學(xué)科的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，做出取舍的決策。”（秦榮生，1999），或者“是審計(jì)人員根據(jù)其行為所作的估計(jì)、判定或選擇?！保◤埨^勛，2002）根據(jù)中注協(xié)編制的審計(jì)輔導(dǎo)書中的定義，審計(jì)職業(yè)判斷是指“注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)準(zhǔn)則的框架下，運(yùn)用專業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)在備選方案中做出決策”。被審計(jì)單位的具體情況千差萬(wàn)別，審計(jì)準(zhǔn)則不可能針對(duì)所有的情況規(guī)定對(duì)應(yīng)的審計(jì)程序。因此，在審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷至關(guān)重要。職業(yè)判斷的運(yùn)用貫穿于審計(jì)工作的從始至終，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接洽業(yè)務(wù)、確定審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍、評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)、得出審計(jì)結(jié)論和形成審計(jì)意見時(shí)都離不開它。

（一）審計(jì)前的準(zhǔn)備工作。在此階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要和被審計(jì)單位簽訂業(yè)務(wù)委托書。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)按照職業(yè)準(zhǔn)則的規(guī)定，謹(jǐn)慎決策是否接受或保持某客戶關(guān)系和具體審計(jì)業(yè)務(wù)。在接受委托前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷初步了解審計(jì)業(yè)務(wù)環(huán)境，包括業(yè)務(wù)約定事項(xiàng)、審計(jì)對(duì)象的特征等，以便為評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)做準(zhǔn)備。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)評(píng)估自身的能力，只有在認(rèn)為符合勝任能力、獨(dú)立性和應(yīng)有的關(guān)注等職業(yè)道德要求，并且擬承接的業(yè)務(wù)具備審計(jì)業(yè)務(wù)特征時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能將其作為審計(jì)業(yè)務(wù)予以承接。如果審計(jì)業(yè)務(wù)的工作范圍受到重大限制，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師就要考慮是否接受該業(yè)務(wù)。

（二）進(jìn)行審計(jì)工作

首先，要做出審計(jì)計(jì)劃。計(jì)劃不周不僅會(huì)影響審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，而且還會(huì)浪費(fèi)有限的審計(jì)資源，增加不必要的審計(jì)成本，影響審計(jì)工作的效率。在確定審計(jì)范圍時(shí)，在考慮內(nèi)部審計(jì)工作的可利用性及對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的擬信任程度、需審計(jì)的業(yè)務(wù)分部的性質(zhì)，除了審計(jì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表以外，是否需要對(duì)子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)、預(yù)期利用在以前期間審計(jì)工作中獲取的審計(jì)證據(jù)的程度、信息技術(shù)對(duì)審計(jì)程序的影響、被審計(jì)單位的人員和相關(guān)證據(jù)的可利用程度等事項(xiàng)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要運(yùn)用職業(yè)判斷。在這個(gè)階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在了解被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)環(huán)境的基礎(chǔ)上，確定一個(gè)可接受的重要性水平。不同的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定同一被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重要性水平時(shí)，會(huì)有不同的結(jié)果，而重要性水平的高低決定了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的大小。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估重要性水平時(shí)運(yùn)用的職業(yè)判斷至關(guān)重要。

其次，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。所謂風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位如下情況：行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；被審計(jì)單位的性質(zhì)；被審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用；被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)等。內(nèi)容如此之多，這就需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷確定了解的重點(diǎn)和程度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)也需要關(guān)注可能表明被審計(jì)單位有重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的事項(xiàng)和情況，從而做出判斷，還要確定識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)哪些是需要特別考慮的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在了解管理層在治理層的監(jiān)督下，是否營(yíng)造并保持了誠(chéng)實(shí)守信和合乎道德的文化，以及是否建立了防止或發(fā)現(xiàn)并糾正舞弊和錯(cuò)誤的恰當(dāng)控制等過(guò)程中也需要職業(yè)判斷。內(nèi)部控制系統(tǒng)評(píng)審過(guò)程中，職業(yè)判斷得以廣泛運(yùn)用。內(nèi)部控制系統(tǒng)初評(píng)時(shí)，審計(jì)人員要對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)的健全性和合理性做出判斷，即分析、評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的強(qiáng)點(diǎn)和弱點(diǎn)以及內(nèi)部控制布局、關(guān)鍵控制點(diǎn)、職能分工等是否合理；符合性測(cè)試時(shí)，審計(jì)人員要判明各項(xiàng)控制措施是否真實(shí)存在并得到貫徹執(zhí)行，同時(shí)要運(yùn)用專業(yè)判斷確定符合性測(cè)試的數(shù)量和方法；內(nèi)部控制系統(tǒng)總評(píng)時(shí)，審計(jì)人員要對(duì)控制系統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)水平做出判斷，并據(jù)此確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍和重點(diǎn)。

再次，實(shí)施實(shí)質(zhì)控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)后，應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷，針對(duì)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體應(yīng)對(duì)措施，并針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。抽樣審計(jì)是通過(guò)樣本的審查確定樣本的性質(zhì)來(lái)推斷總體的相應(yīng)性質(zhì)。判斷抽樣方式下，審計(jì)人員主要根據(jù)自身的理論修養(yǎng)、工作經(jīng)驗(yàn)和判斷能力，抽取某些具有代表性或典型的業(yè)務(wù)或項(xiàng)目作為樣本審查并進(jìn)行審計(jì)推斷。當(dāng)然，判斷抽樣過(guò)程中必須堅(jiān)持實(shí)踐過(guò)程中形成的某些原則，如重要的、金額大的、容易出錯(cuò)的項(xiàng)目都要審查等；統(tǒng)計(jì)抽樣方式下，由于存在許多不確定因素，需要運(yùn)用審計(jì)人員職業(yè)判斷加以解決，如抽樣方式選擇、抽樣總體的確定、樣本的設(shè)計(jì)、選樣方法的確定、對(duì)抽樣結(jié)果的評(píng)價(jià)等等。審計(jì)實(shí)施階段，分析性復(fù)核直接作為實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序時(shí)，要運(yùn)用職業(yè)判斷，綜合考慮分析目標(biāo)、分析性復(fù)核結(jié)果的可信性、信息的相關(guān)性等因素，合理確定該程序的運(yùn)用方式及程度。

（三）出具審計(jì)報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師首次接受審計(jì)任務(wù)時(shí)，因?yàn)槠诔跤囝~是本期財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)，所以要對(duì)期初余額實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)期初余額對(duì)所審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響程度，合理運(yùn)用職業(yè)判斷，以確定期初余額的審計(jì)范圍。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)被審計(jì)單位某一會(huì)計(jì)年度的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，除了對(duì)所審會(huì)計(jì)年度內(nèi)發(fā)生的交易和事項(xiàng)實(shí)施必要的程序外，要運(yùn)用職業(yè)判斷，考慮所審會(huì)計(jì)年度之后發(fā)生的期后事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告的影響，以保證一個(gè)會(huì)計(jì)期間的財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性和完整性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在完成所有的審計(jì)程序后，根據(jù)所獲取的各種證據(jù)，合理運(yùn)用職業(yè)判斷，形成適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。

從以上分析我們可以看出，正確的職業(yè)判斷對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師收集充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)、實(shí)施審計(jì)程序、出具正確的審計(jì)報(bào)告有很大的作用。但是，影響職業(yè)判斷的因素很多，既有主觀的又有客觀的因素。主觀因素主要表現(xiàn)在工作方式與風(fēng)格、價(jià)值觀、道德觀、承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的意愿、對(duì)利益的關(guān)注、社會(huì)責(zé)任等方面，可歸納為知識(shí)與技能、判斷經(jīng)驗(yàn)性格與習(xí)慣和職業(yè)道德水平等?？陀^因素包括經(jīng)濟(jì)、法律、技術(shù)、政治等社會(huì)環(huán)境、被審計(jì)單位環(huán)境和實(shí)施審計(jì)判斷的會(huì)計(jì)事務(wù)所內(nèi)部環(huán)境，例如政府關(guān)于這方面的政策、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于會(huì)計(jì)估計(jì)運(yùn)用的規(guī)定、宏觀經(jīng)濟(jì)的景氣度、事務(wù)所內(nèi)領(lǐng)導(dǎo)的重視程度等。如何加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷能力，筆者認(rèn)為可從以下方面入手：

1、注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷時(shí)，應(yīng)當(dāng)保持獨(dú)立、客觀、公正的原則。獨(dú)立性要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師不但保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，還要保持形式上的獨(dú)立?？陀^、公正要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)力求公平，不因成見或偏見以及利益沖突和他人影響而做出錯(cuò)誤的判斷。

2、注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以質(zhì)疑的態(tài)度進(jìn)行職業(yè)判斷，盡職盡責(zé)地執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，而不是草率地做出決策。

3、注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)具有專業(yè)勝任能力，并通過(guò)學(xué)習(xí)新出臺(tái)的會(huì)計(jì)法規(guī)和審計(jì)準(zhǔn)則來(lái)保持專業(yè)勝任能力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果不能保持和提高專業(yè)勝任能力，就不可能正確地運(yùn)用職業(yè)判斷，就難以出具正確的審計(jì)報(bào)告。

4、隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的到來(lái)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所具有的知識(shí)不應(yīng)當(dāng)僅限于審計(jì)和會(huì)計(jì)方面，還需要了解企業(yè)管理、經(jīng)濟(jì)學(xué)等方面的知識(shí)。例如，了解企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)環(huán)境時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)熟悉生命周期理論，這樣可以更好地了解企業(yè)處于生命周期的哪一階段。因?yàn)樘幱诓煌闹芷?，企業(yè)的業(yè)績(jī)是不一樣的，所以利潤(rùn)也是不一樣的，處于衰退期的企業(yè)為了營(yíng)造高業(yè)績(jī)易傾向于造假。宏觀經(jīng)濟(jì)不景氣，會(huì)引起企業(yè)的業(yè)績(jī)不佳，而上市公司為了虛增利潤(rùn)也容易造假。

5、必要時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以借助于工程師、精算師、評(píng)估師等專家技術(shù)建議進(jìn)行判斷，還可以請(qǐng)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行復(fù)核。

6、會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立質(zhì)量控制政策和制度，加大對(duì)內(nèi)部人員的宣傳教育，以引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重視。

同時(shí)，政府也應(yīng)該出臺(tái)相關(guān)的法律來(lái)規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為，減少他們行為的任意性，使之有章可循。特別是相關(guān)的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更政策的制定一定要嚴(yán)密，例如存貨出庫(kù)的計(jì)價(jià)方法、固定資產(chǎn)的折舊方法等，不同的政策會(huì)造成企業(yè)利潤(rùn)的不同，而這些和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷直接相關(guān)。

（作者單位：新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院2007級(jí)研究生）