沈薈云

摘要：成本控制作為經(jīng)營(yíng)管理的永恒話題，針對(duì)它的變革自然引起人們的廣泛關(guān)注。傳統(tǒng)成本控制是“生產(chǎn)導(dǎo)向型”的管理活動(dòng)，只關(guān)注生產(chǎn)制造階段，且核算方法相關(guān)性差、結(jié)果不精確。而現(xiàn)代企業(yè)所關(guān)注的是顧客需求、是全價(jià)值鏈活動(dòng)，成本控制強(qiáng)調(diào)相關(guān)性，從根源上解決成本控制問(wèn)題。本文分析了我國(guó)企業(yè)在成本控制方面存在的問(wèn)題，并在借鑒國(guó)外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上提出我國(guó)實(shí)施基于價(jià)值鏈和作業(yè)成本法的成本控制的幾點(diǎn)建議。

關(guān)鍵詞：成本控制；作業(yè)成本管理；價(jià)值鏈

1 企業(yè)成本控制體系實(shí)施面臨的問(wèn)題

1.1 從作業(yè)角度看

作業(yè)方面存在的最大問(wèn)題是理論與實(shí)際應(yīng)用缺少結(jié)合。早在1999年，陳工孟等人便采用信函調(diào)查表的形式就ABC實(shí)施情況對(duì)香港810家公司進(jìn)行問(wèn)卷調(diào)查并分析，結(jié)果如下： 反饋回90份有效的調(diào)查表，反饋率為11%，其中包括47家上市公司和43家非上市公司；在90家公司中有10家（4家上市公司和6家非上市公司）已經(jīng)實(shí)施作業(yè)成本法，僅占11%，另有4家（兩家上市公司，兩家非上市公司）即將打算實(shí)施。

到了2005年，張鳴、顏昌軍采用問(wèn)卷調(diào)查的方法，對(duì)我國(guó)制造業(yè)企業(yè)近期ABC的實(shí)施情況進(jìn)行了調(diào)查分析。其研究表明， 我國(guó)企業(yè)80%沒(méi)有完整實(shí)施ABC，但有50%的非上市公司擬實(shí)施ABC，80%的上市公司已經(jīng)實(shí)施了ABC的某些分析方法。可見(jiàn)，作業(yè)成本法理論與實(shí)際結(jié)合并不緊密。

1.2 從價(jià)值鏈角度看

邁克爾·波特提出價(jià)值鏈概念已20多年了，而在實(shí)際應(yīng)用中人們對(duì)其理解存在很多誤區(qū)，往往忽略了最應(yīng)關(guān)注和強(qiáng)調(diào)的價(jià)值鏈與價(jià)值鏈之間的協(xié)調(diào)性。企業(yè)的各個(gè)子價(jià)值鏈或作業(yè)鏈的連接不順暢，或者是在涉及企業(yè)價(jià)值鏈的企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、文化內(nèi)涵沒(méi)有達(dá)到協(xié)調(diào)狀態(tài)而缺乏內(nèi)在有效性的情況下，把各種先進(jìn)生產(chǎn)技術(shù)都裝在價(jià)值鏈結(jié)構(gòu)之中，其后果往往是更加的重復(fù)無(wú)效、浪費(fèi)甚至錯(cuò)誤。也就是說(shuō)如果企業(yè)沒(méi)有構(gòu)建出一條適合企業(yè)發(fā)展的高協(xié)調(diào)性價(jià)值鏈，則企業(yè)的價(jià)值鏈不但不能起到增強(qiáng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的作用，無(wú)法實(shí)現(xiàn)整體性，反而會(huì)成為企業(yè)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的桎梏。

2 問(wèn)題產(chǎn)生的原因

2.1 缺少相適應(yīng)的宏觀環(huán)境

在我國(guó)，政府行為決定了作業(yè)成本法能否能得到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的認(rèn)可，而政府行為對(duì)指導(dǎo)企業(yè)選用成本會(huì)計(jì)方法起到關(guān)鍵作用。作業(yè)成本法作為一種完全成本法不符合政府對(duì)成本信息的要求。

2.2 缺少相適應(yīng)的微觀環(huán)境

在企業(yè)內(nèi)部，生產(chǎn)管理相對(duì)落后，各種先進(jìn)的管理思想、管理組織、管理方法等還沒(méi)有引起管理層的足夠重視；高級(jí)管理層不支持實(shí)施作業(yè)成本法，因?yàn)椴捎米鳂I(yè)成本法的收益不確定、方法復(fù)雜耗時(shí)、高昂的實(shí)施費(fèi)用；員工不支持實(shí)行作業(yè)成本法，掌握會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)和相應(yīng)的計(jì)算機(jī)應(yīng)用技術(shù)的復(fù)合型人才極其缺乏，財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)人員缺乏協(xié)同。這些原因都造成了作業(yè)成本法應(yīng)用發(fā)展的瓶頸。

2.3 實(shí)施成本高

作業(yè)成本法打破傳統(tǒng)成本核算模式，需要建立起一個(gè)全面、系統(tǒng)、準(zhǔn)確的體系。作業(yè)成本法工作量巨大，既需要大量專業(yè)人才，又需要計(jì)算機(jī)輔助。企業(yè)要投入大量人力財(cái)力才能取得效果，并且在構(gòu)建系統(tǒng)的過(guò)程中，會(huì)或多或少的影響到生產(chǎn)活動(dòng)。因此，企業(yè)往往會(huì)對(duì)作業(yè)成本法的實(shí)施望而卻步。

2.4 信息化手段差

作業(yè)成本法的實(shí)施離不開(kāi)軟件的支持，國(guó)外已經(jīng)有成熟的作業(yè)成本軟件，國(guó)內(nèi)還沒(méi)有成熟的軟件工具。沒(méi)有軟件工具的支持，成本核算與數(shù)據(jù)分析都很困難。同時(shí)隨著企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)的變化，技術(shù)的創(chuàng)新及產(chǎn)品結(jié)構(gòu)的調(diào)整，又需要重新進(jìn)行作業(yè)或價(jià)值活動(dòng)的識(shí)別和調(diào)整，其工作量是可以想象的。這樣一來(lái)，企業(yè)信息化程度不夠，缺乏實(shí)施工具，就無(wú)法順利應(yīng)用這種控制體系。

2.5 缺乏衡量?jī)r(jià)值鏈整體性能的正確標(biāo)準(zhǔn)

價(jià)值鏈中各環(huán)節(jié)基本上是按照局部的目標(biāo)運(yùn)行，即所謂“自動(dòng)化孤島”。這些“孤島”的目標(biāo)加起來(lái)并不一定導(dǎo)致價(jià)值鏈整體性能的最優(yōu)，而且很可能是相互沖突的。如統(tǒng)一的、以共同目標(biāo)為基礎(chǔ)的庫(kù)存策略，實(shí)際上大部分企業(yè)根本沒(méi)有制定這樣的策略，其結(jié)果往往導(dǎo)致企業(yè)整體價(jià)值鏈不確定性的增加。

3 相應(yīng)對(duì)策

3.1 作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本核算相結(jié)合

在現(xiàn)有的管理水平和經(jīng)濟(jì)條件下，讓企業(yè)完全摒棄傳統(tǒng)成本核算法，采用作業(yè)成本法從理論上分析是可行的，但操作性差，成本高。從經(jīng)濟(jì)相對(duì)落后的企業(yè)來(lái)看，大部分企業(yè)管理現(xiàn)狀不具備完全應(yīng)用作業(yè)成本法的環(huán)境，而且在大多數(shù)企業(yè)中并非所有的成本計(jì)算環(huán)節(jié)均不合理，則在這些環(huán)節(jié)可以保留原有的單項(xiàng)成本法核算方式，但對(duì)于制造費(fèi)用處理過(guò)于簡(jiǎn)單的環(huán)節(jié)，必須加以改進(jìn)，改進(jìn)的方法有兩個(gè)：第一，區(qū)分各種不同的制造費(fèi)用，分別采用不同的分配標(biāo)準(zhǔn)，這種方法只能治標(biāo)不能治本，因?yàn)楦鞣N標(biāo)準(zhǔn)可能會(huì)因時(shí)因地不斷變化。第二，從根本上改變現(xiàn)行的分配方法，引入作業(yè)成本法核算。因此，引進(jìn)作業(yè)成本法，即實(shí)行混合成本核算系統(tǒng)，這樣不但校正了成本信息，滿足成本控制的需要，而且能夠降低作業(yè)成本法的使用難度和實(shí)施成本，符合信息的成本-效益原則，從而實(shí)現(xiàn)了在現(xiàn)有條件下單項(xiàng)成本法與作業(yè)成本法的有機(jī)結(jié)合。

3.2 提高企業(yè)信息化程度

作業(yè)成本法的實(shí)施需要大量的數(shù)據(jù)信息，需要計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)的支持，因此應(yīng)盡快完善管理信息系統(tǒng)和信息技術(shù)系統(tǒng)，以保障企業(yè)有效實(shí)施作業(yè)成本法、改善現(xiàn)有的信息技術(shù)系統(tǒng)狀況，實(shí)現(xiàn)計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)鏈接，建立配方庫(kù)、標(biāo)準(zhǔn)庫(kù)等基礎(chǔ)數(shù)據(jù)庫(kù)，為作業(yè)成本法的實(shí)施所需的數(shù)據(jù)信息提供處理加工的平臺(tái)；在管理信息系統(tǒng)下建立獨(dú)立的作業(yè)成本法核算系統(tǒng)。

3.3 改善作業(yè)成本法實(shí)施的軟環(huán)境

宏觀上，取得政府及有關(guān)機(jī)構(gòu)的支持，主要可以從以下幾方面入手：建議政府機(jī)構(gòu)制定適合作業(yè)成本法應(yīng)用的會(huì)計(jì)和稅收相關(guān)的法律法規(guī)，對(duì)于因改變成本核算方法而使稅費(fèi)增加的企業(yè)，稅收部門(mén)可以放寬政策；對(duì)作業(yè)成本法在我國(guó)應(yīng)用試點(diǎn)及理論研究給予經(jīng)費(fèi)上的支持；構(gòu)建有中國(guó)特色的作業(yè)成本法會(huì)計(jì)理論方法體系。

微觀上，努力提高全員成本意識(shí)，促使全員參與成本控制，發(fā)揮會(huì)計(jì)在企業(yè)管理中應(yīng)有的作用，并將管理和會(huì)計(jì)有機(jī)結(jié)合；轉(zhuǎn)變企業(yè)員工成本意識(shí)，讓全體員工建立起良好的主人翁意識(shí)，使成本管理落到實(shí)處；建立嚴(yán)格的內(nèi)部控制和管理制度。比如實(shí)行材料適時(shí)供應(yīng)制度，在規(guī)定的時(shí)間將原材料送到規(guī)定現(xiàn)場(chǎng)直接交付使用，中間盡量不設(shè)庫(kù)存?zhèn)}庫(kù)；建立制造單元，將機(jī)器按產(chǎn)品族組織在一起，并將機(jī)器按工序排列，以從事不同的作業(yè)，使一種產(chǎn)品或產(chǎn)品族的全部作業(yè)在一個(gè)單元完成；建立看板系統(tǒng)，根據(jù)顧客定單生產(chǎn)，不多生產(chǎn)一個(gè)產(chǎn)品。

3.4 端正工作態(tài)度

企業(yè)要重新審視自己所參與的價(jià)值過(guò)程，從功能與成本的比較中，研究在哪些環(huán)節(jié)上自己具有比較優(yōu)勢(shì)，或有可能建立起競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，集中力量培育并發(fā)展這種優(yōu)勢(shì)；從維護(hù)企業(yè)品牌角度研究哪些是重要的、核心環(huán)節(jié)，保留并增強(qiáng)這些環(huán)節(jié)上的能力，把不具有優(yōu)勢(shì)的或非核心的一些環(huán)節(jié)分離出來(lái)，利用市場(chǎng)尋求合作伙伴，共同完成整個(gè)價(jià)值鏈的全過(guò)程。

3.5 設(shè)計(jì)新的價(jià)值鏈，廣泛利用社會(huì)資源

在買(mǎi)方市場(chǎng)的態(tài)勢(shì)下，在生產(chǎn)能力相對(duì)過(guò)剩的情況下，市場(chǎng)上就會(huì)存在許多相對(duì)獨(dú)立的，且具有一定比較優(yōu)勢(shì)的增值環(huán)節(jié)。對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，這些都是可利用的社會(huì)資源。然而，要讓這些分散的環(huán)節(jié)創(chuàng)造出新的價(jià)值，必須要用一個(gè)價(jià)值鏈把它們有機(jī)地串聯(lián)起來(lái)。這就要求我們的企業(yè)家掌握豐富的信息，具有創(chuàng)新的觀念和敏銳的眼光，并具備相關(guān)的知識(shí)和經(jīng)營(yíng)的智慧。

3.6 運(yùn)用協(xié)同效應(yīng)，挖掘與培養(yǎng)核心競(jìng)爭(zhēng)力

企業(yè)整體協(xié)調(diào)后所產(chǎn)生的整體功能的增強(qiáng)，稱之為協(xié)同效應(yīng)，可以簡(jiǎn)單地表示為“1＋1＞2”，即公司的整體價(jià)值大于各部分價(jià)值之和。企業(yè)核心能力來(lái)源于價(jià)值鏈管理的協(xié)同效應(yīng)及價(jià)值系統(tǒng)的整合協(xié)調(diào)管理。核心競(jìng)爭(zhēng)力是企業(yè)特有的，能夠持續(xù)給企業(yè)帶來(lái)效益，并且競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手難以模仿的能力。如：人才結(jié)構(gòu)、企業(yè)文化、品牌等。而它們的培養(yǎng)決不是企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈的某項(xiàng)戰(zhàn)略活動(dòng)管理的結(jié)果，而應(yīng)來(lái)自企業(yè)內(nèi)部整體資源的協(xié)同，來(lái)自企業(yè)的利益攸關(guān)者的創(chuàng)造，所以協(xié)同是非常重要的措施和手段。

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