陳俊忠

[摘 要] 2006年頒布的新企業(yè)會計準則有關(guān)所得稅核算要求企業(yè)采用“資產(chǎn)負債表債務法”核算其遞延所得稅?“資產(chǎn)負債表債務法”的關(guān)鍵問題是確定資產(chǎn)?負債的計稅基礎(chǔ),資產(chǎn)?負債的計稅基礎(chǔ)確定了,其暫時性差異也就確定了,相應地,遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的確認?計量也就迎刃而解了?本文針對資產(chǎn)?負債計稅基礎(chǔ)的確定進行了探討?

[關(guān)鍵詞] 資產(chǎn)負債表債務法;遞延所得稅;資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ);負債的計稅基礎(chǔ)

[中圖分類號]F230[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194(2009)02-0026-03

一?資產(chǎn)?負債的計稅基礎(chǔ)的含義

資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ),是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中,計算應納稅所得額時,按照稅法規(guī)定可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額,即某一項資產(chǎn)在未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額?負債的計稅基礎(chǔ),是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額?

二?如何確定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)

(一)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)的確定步驟

在確定資產(chǎn)?負債的計稅基礎(chǔ)時,可按以下步驟進行:

1. 將資產(chǎn)區(qū)分為未來經(jīng)濟利益應納稅的資產(chǎn)(以下簡稱“應稅資產(chǎn)”)和未來經(jīng)濟利益不需納稅的資產(chǎn)(以下簡稱“非應稅資產(chǎn)”)兩類?資產(chǎn)的一個主要特征就是“預計能夠給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的流入”,也就是說,不管企業(yè)持有資產(chǎn)的目的?性質(zhì)和種類如何,這些資產(chǎn)項目都應該能給企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟利益流入?確定這些“資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)”時,首先要區(qū)分的就是各資產(chǎn)項目所包含的未來經(jīng)濟利益流入時,是否應計入各未來流入期的應納稅所得額?如果一項資產(chǎn)所包含的未來經(jīng)濟利益流入時,按稅法規(guī)定應計入流入當期的應納稅所得額,則稱該項資產(chǎn)為“應稅資產(chǎn)”;如果一項資產(chǎn)的未來經(jīng)濟利益流入時,按稅法規(guī)定不應計入流入期的應納稅所得額,則稱該項資產(chǎn)為“非應稅資產(chǎn)”?

2. “非應稅資產(chǎn)”計稅基礎(chǔ)的確定?如果一項資產(chǎn)屬未來經(jīng)濟利益不需納稅的“非應稅資產(chǎn)”,則其計稅基礎(chǔ)等于其賬面價值?資產(chǎn)負債表中有許多資產(chǎn)項目屬于此類,如貨幣資金類?應收款項類資產(chǎn)等?

3. “應稅資產(chǎn)”計稅基礎(chǔ)的確定?如果一項資產(chǎn)屬未來經(jīng)濟利益需納稅的“應稅資產(chǎn)”,則其計稅基礎(chǔ)等于未來經(jīng)濟利益流入時按稅法規(guī)定可從稅前扣除的數(shù)額?資產(chǎn)負債表中的存貨?固定資產(chǎn)等實物資產(chǎn)及無形資產(chǎn)都屬此類?此類資產(chǎn)項目在初始確認時,其計稅基礎(chǔ)一般為取得成本;在資產(chǎn)持續(xù)使用(持有)過程中,其計稅基礎(chǔ)為其取得成本減去以前期間按照稅法規(guī)定已經(jīng)稅前扣除的金額后的差額,該差額代表的是按照稅法規(guī)定,就涉及的資產(chǎn)在未來期間計稅時仍然可從稅前扣除的金額?如固定資產(chǎn)?無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)在某一資產(chǎn)負債表日的計稅基礎(chǔ),是指其成本扣除按照稅法規(guī)定已在以前期間稅前扣除的累計折舊額或累計攤銷額后的金額?

判斷一項資產(chǎn)的未來經(jīng)濟利益是否應納稅時,有幾點需要注意:一是經(jīng)濟利益流入的時間通常是未來,這里的未來可以是資產(chǎn)負債表日以后的任何期間;二是確定流入的經(jīng)濟利益是否為應稅經(jīng)濟利益時,應以該經(jīng)濟利益是否應計入流入期的應納稅所得額為準;三是未來經(jīng)濟利益的流入期不限于一個會計期間,可以是多個會計期間;四是判斷應以預計未來經(jīng)濟利益流入期的相關(guān)稅收法律法規(guī)的規(guī)定為依據(jù)?

(二)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)確定方法舉例

1. 某企業(yè)資產(chǎn)負債表中貨幣資金項目余額為400萬元?

分析:貨幣資金屬于未來經(jīng)濟利益不需納稅的“非應稅資產(chǎn)”項目,其計稅基礎(chǔ)等于其賬面余額400萬元?

2. 某企業(yè)資產(chǎn)負債表中應收賬款項目賬面價值為

5 400萬元(該企業(yè)應收賬款科目余額為6 000萬元,壞賬準備科目余額為600萬元)?稅法規(guī)定,按應收賬款期末余額的5%計提的壞賬準備允許稅前扣除?該項應收賬款確認時已計入確認當期的應納稅所得額?假定該企業(yè)期初應收賬款及壞賬準備的余額均為0?

分析:報表中列示的應收賬款項目賬面價值5 400萬元,是用應收賬款科目余額減去壞賬準備科目余額計算得出的,即6 000- 600= 5 400(萬元);其計稅基礎(chǔ)為賬面余額

6 000萬元減去按照稅法規(guī)定可稅前扣除的壞賬準備30萬元,即為5 970萬元?

3. 某企業(yè)資產(chǎn)負債表中應收利息項目賬面價值為200萬元?

分析:確定應收利息的計稅基礎(chǔ),首先弄清楚稅法對應收利息的納稅規(guī)定:(1)如果稅法規(guī)定該項應收利息于收到時計算交納所得稅,則屬未來經(jīng)濟利益應納稅的“應稅資產(chǎn)”項目?又因該200萬元利息收回時,按稅法規(guī)定可從中稅前扣除數(shù)額為0,故其計稅基礎(chǔ)為0;(2)如果按稅法規(guī)定該項應收利息確認時已計入確認當期的應納稅所得額,則將來收回時不需要交納所得稅,這類應收利息屬未來經(jīng)濟利益不納稅的“非應稅資產(chǎn)”項目,故其計稅基礎(chǔ)等于其賬面價值200萬元?

4. 某企業(yè)資產(chǎn)負債表中交易性金融資產(chǎn)項目的賬面價值為2 000萬元,該項金融資產(chǎn)的取得成本為1 800萬元?

分析:按會計準則規(guī)定,交易性金融資產(chǎn)期末應以公允價值計量,假定稅法規(guī)定對于交易性金融資產(chǎn),持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額,待出售時一并計算應計入應納稅所得額的金額?因此在資產(chǎn)負債表日該交易性金融資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應維持原取得成本不變,即為

1 800萬元?

5. 某企業(yè)資產(chǎn)負債表中應收股利項目的賬面價值為150萬元?

分析:股利屬被投資企業(yè)的稅后利潤分配,投資方企業(yè)收到股利時一般不需交納所得稅(假定投資企業(yè)與被投資企業(yè)的所得稅率相同),屬“非應稅資產(chǎn)”項目,故其計稅基礎(chǔ)等于其賬面價值150萬元?

6. 某企業(yè)資產(chǎn)負債表中存貨項目的賬面價值為3 500萬元?其中存貨科目賬面余額為4 000萬元,存貨跌價準備科目賬面余額為500萬元?假定該存貨期初余額為0?

分析:存貨的期末計量采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法,存貨的成本為4 000萬元,可變現(xiàn)凈值為3 500萬元,計提了500萬元的存貨跌價準備?因計算繳納所得稅時,按照會計準則規(guī)定計提的資產(chǎn)減值準備不允許稅前扣除,因此,企業(yè)使用存貨生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售收入或?qū)⒋尕浿苯映鍪鄣氖杖胄枰嬋肫髽I(yè)的應納稅所得額,屬“應稅資產(chǎn)”項目?該資產(chǎn)未來經(jīng)濟利益流入時,按稅法規(guī)定可從中稅前扣除數(shù)為4 000萬元,其計稅基礎(chǔ)維持原成本不變?

7. 某企業(yè)資產(chǎn)負債表中長期股權(quán)投資一個對聯(lián)營企業(yè)投資項目的賬面價值為200萬元,原投資成本為100萬元,聯(lián)營企業(yè)與投資方適用的所得稅率相同?

分析:按現(xiàn)行稅法規(guī)定,投資企業(yè)從被投資單位(聯(lián)營企業(yè))取得的投資收益(現(xiàn)金股利),屬稅后利潤分配,不需交納所得稅;但長期投資轉(zhuǎn)讓時取得的轉(zhuǎn)讓收入,則應計入轉(zhuǎn)讓期問的應納稅所得,計算交納所得稅?也就是說,長期股權(quán)投資的未來經(jīng)濟利益是否應稅,應依其未來經(jīng)濟利益的流入方式而定:(1)假定該項長期股權(quán)投資的未來經(jīng)濟利益均通過現(xiàn)金股利方式收回,則該長期股權(quán)投資屬“非應稅資產(chǎn)”項目,其計稅基礎(chǔ)等于其賬面價值200萬元?(2)假定在可預見的未來期間聯(lián)營企業(yè)不進行利潤分配,該投資的未來經(jīng)濟利益只能通過處置的方式收回,則該投資屬“應稅資產(chǎn)”項目,其計稅基礎(chǔ)等于轉(zhuǎn)讓投資時按稅法規(guī)定可從轉(zhuǎn)讓收入中稅前扣除的金額,即投資成本100萬元?

8. 某企業(yè)資產(chǎn)負債表中固定資產(chǎn)項目的賬面價值為500萬元?其中固定資產(chǎn)科目賬面余額為600萬元,累計折舊科目賬面余額為60萬元(按照直線法計提折舊),資產(chǎn)減值準備科目余額為40萬元?

分析:企業(yè)使用固定資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售收入及固定資產(chǎn)未來處置的收入均應計入未來期間的應納稅所得額,屬“應稅資產(chǎn)”項目?持有固定資產(chǎn)期間內(nèi),在對固定資產(chǎn)計提減值準備以后,因稅法規(guī)定按照會計準則規(guī)定計提的資產(chǎn)減值準備在資產(chǎn)發(fā)生實質(zhì)性損失前不允許稅前扣除?故其計稅基礎(chǔ)為540萬元(600-60)?

三?如何確定負債的計稅基礎(chǔ)

(一)負債的計稅基礎(chǔ)的確定步驟

負債的計稅基礎(chǔ)的確定也應區(qū)分不同情況:(1)如果該類負債確認(指會計上確認)時,稅法已允許其從當期應納稅所得額中扣除,則以后清償時不能再進行扣除,即未來扣除數(shù)為0,這種情況下負債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值-未來經(jīng)濟利益流出時可予稅前扣除數(shù)=賬面價值-0=賬面價值;(2)如果該負債確認(指會計上確認)時,按稅法規(guī)定不能從當期應納稅所得額中扣除,而是在以后清償時才允許扣除,即未來扣除數(shù)等于其賬面價值,這種情況下負債的計稅基礎(chǔ)=負債的賬面價值-未來可稅前扣除數(shù)=賬面價值-賬面價值= 0;(3)如果一項負債發(fā)生時按稅法規(guī)定不允許扣除,以后清償時按稅法規(guī)定也不允許扣除,未來可扣除數(shù)為0,則其計稅基礎(chǔ)=賬面價值-未來可扣除數(shù)=賬面價值-0=賬面價值?大多數(shù)負債屬于這一類?例如企業(yè)的短期借款?應付賬款?

(二)負債的計稅基礎(chǔ)確定方法舉例

1. 某企業(yè)資產(chǎn)負債表中預收賬款(貨款)項目賬面價值為300萬元?稅法規(guī)定,該預收款收到時,不計入收款期應納稅所得額,企業(yè)將產(chǎn)品發(fā)出時(清償負債時)納稅?

分析:預收賬款在收款時按稅法規(guī)定沒有計入預收期的應納稅所得額,則在未來清償時(會計上收入實現(xiàn)時)該部分預收的收入要計入清償期的應納稅所得額,即負債清償時免予交納所得稅數(shù)額為0,所以其計稅基礎(chǔ)等于賬面價值減去未來經(jīng)濟利益流出時不需計稅金額=賬面價值-0=賬面價值?

2. 某企業(yè)資產(chǎn)負債表中應付賬款項目為100萬元?

分析:一般而言,企業(yè)確認應付賬款時按稅法規(guī)定不允許其扣除,清償時也不允許稅前扣除,其計稅基礎(chǔ)=賬面余額-未來清償時允許稅前扣除數(shù)=100-0=100(萬元)?

3. 某企業(yè)資產(chǎn)負債表中應付利息項目賬面價值為100萬元?假定稅法規(guī)定該利息于實際支付時稅前扣除?

分析:因企業(yè)支付利息時稅法規(guī)定可稅前扣除,故其計稅基礎(chǔ)=賬面余額-未來支付利息時可稅前扣除數(shù)=100-100= 0(萬元)?

4. 某企業(yè)資產(chǎn)負債表中應付職工薪酬項目賬面余額為300萬元,其中200萬元為生產(chǎn)部門人員工資,100萬元為管理部門人員工資,該企業(yè)工資水平超過稅法允許扣除的計稅工資25 %?

分析:無論是生產(chǎn)人員工資,還是管理人員工資;無論是計稅工資標準內(nèi)部分,還是超過計稅工資標準部分,支付時按稅法規(guī)定不得稅前扣除,故其計稅基礎(chǔ)=賬面余額-未來支付利息時可稅前扣除數(shù)=300-0=300(萬元)?

5. 某企業(yè)資產(chǎn)負債表中應付股利項目的賬面價值為200萬元?

分析:企業(yè)支付股利時按稅法規(guī)定不得稅前扣除,其計稅基礎(chǔ)=賬面余額-未來支付股利時可稅前扣除數(shù)=200-0=200(萬元)?

6. 某企業(yè)資產(chǎn)負債表中應交稅費項目余額為200萬元,其中應交增值稅100萬元,應交所得稅100萬元?

分析:企業(yè)繳納相關(guān)稅費時按稅法規(guī)定不得稅前扣除,故其計稅基礎(chǔ)=賬面余額-未來繳納時可稅前扣除數(shù)=200-0= 200(萬元)?

7. 某企業(yè)資產(chǎn)負債表中預計負債項目的賬面價值為100萬元,為企業(yè)預計的銷售產(chǎn)品的保修費?稅法規(guī)定該費用未來發(fā)生時準予稅前扣除?

分析:預計負債因未來支付保修費時可稅前扣除,故其計稅基礎(chǔ)=賬面余額-未來支付時可稅前扣除數(shù)=100-100=0(萬元)?

主要參考文獻

[1] 中華人民共和國財政部. 企業(yè)會計準則[S]. 2006.

[2] 中華人民共和國財政部. 企業(yè)會計準則——應用指南[S].2006.

[3] 財政部會計司編寫組. 企業(yè)會計準則講解2006[M]. 北京:人民出版社,2007.