劉慶偉　朱　婧

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的會(huì)計(jì)政策比較靈活，要求會(huì)計(jì)人員進(jìn)行大量的職業(yè)判斷。會(huì)計(jì)政策選擇的權(quán)利在企業(yè)，但責(zé)任也在企業(yè)，要承諾所提供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息遵循了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并對(duì)此承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。2008年是集團(tuán)公司按照規(guī)定執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的第一年，下面就新準(zhǔn)則中幾個(gè)新規(guī)定談?wù)劰P者的看法。

一、正確認(rèn)識(shí)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的“公允價(jià)值”計(jì)量屬性

新準(zhǔn)則中在會(huì)計(jì)計(jì)量屬性中引入了“公允價(jià)值”，把公司的動(dòng)態(tài)利潤(rùn)變動(dòng)加以反映，并以反映資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)價(jià)值。

在資產(chǎn)持有期間公允價(jià)值變動(dòng)并沒有計(jì)入投資收益,而是分別計(jì)入了公允價(jià)值變動(dòng)科目和資本公積科目，由于公允價(jià)值并沒有帶來現(xiàn)金流入和凈資產(chǎn)的真正增加，從而只有當(dāng)處置資產(chǎn)時(shí)，才將公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入投資收益。因此說,公允價(jià)值計(jì)量屬性的引入并沒有改變投資收益的數(shù)額。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加強(qiáng)調(diào)企業(yè)資產(chǎn)的質(zhì)量，不再單純的強(qiáng)調(diào)企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的多少。按照資產(chǎn)負(fù)債表觀，企業(yè)財(cái)富的增加不能只單純關(guān)注利潤(rùn)，而是要關(guān)注凈資產(chǎn)，關(guān)注期末凈資產(chǎn)和期初凈資產(chǎn)相比是否真正增加。如果凈資產(chǎn)增加了，企業(yè)的財(cái)富就增加了。同時(shí)，企業(yè)信息使用者也要關(guān)注凈資產(chǎn)的價(jià)值是否為真實(shí)價(jià)值，只有在真實(shí)價(jià)值

的前提下凈資產(chǎn)增加，才能表明企業(yè)財(cái)富的增加。

二、合并報(bào)表的抵消處理

蒙東能源集團(tuán)公司在快速發(fā)展的過程中，資產(chǎn)的整合將使企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)發(fā)生巨大變化，很多的業(yè)務(wù)處理需要在合并底稿中調(diào)整并設(shè)置備查賬簿，這將增加母公司編制合并報(bào)表的難度。

（一）首次執(zhí)行日合并報(bào)表的抵消處理

1、合并報(bào)表的抵消處理除長(zhǎng)期股權(quán)投資外都是沒有發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》，個(gè)別報(bào)表已經(jīng)將長(zhǎng)期股權(quán)投資追溯改為成本法核算，在首次執(zhí)行日合并報(bào)表時(shí)需要將其以前年度對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法核算，并且只是調(diào)整以前年度隨子公司權(quán)益變動(dòng)而需確認(rèn)的權(quán)益,不再調(diào)整股權(quán)投資差額。

2、以前年度購買子公司少數(shù)股權(quán),在首次執(zhí)行日不是按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)此項(xiàng)業(yè)務(wù)的處理,而是按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)—首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第五條第（二）中的規(guī)定：除上述（1）以外的其他采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，存在股權(quán)投資貸方差額的，沖銷貸方差額，調(diào)整留存收益，并以沖銷貸方差額后的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本；存在股權(quán)投資借方差額的，將長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本。在合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)將按原制度核算的股權(quán)投資借方差額的余額，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為商譽(yù)列示，年末在進(jìn)行商譽(yù)的減值測(cè)試。

（二）、持股比例發(fā)生特殊變動(dòng)下合并報(bào)表的抵消處理

1、母公司未收付對(duì)價(jià)但子公司對(duì)自身權(quán)益的一些交易行為如發(fā)行股票從而引起母公司持股比例變動(dòng)。這其實(shí)是對(duì)母公司原已確認(rèn)的投資成本的調(diào)整。在執(zhí)行新準(zhǔn)則后，我們只需要在合并底稿中進(jìn)行調(diào)整，例如子公司露天煤業(yè)發(fā)行股票產(chǎn)生股本溢價(jià)，老股東按新持股比例（持股比例較發(fā)行股票前會(huì)降低）計(jì)算因股本溢價(jià)而增加的權(quán)益；同時(shí)老股東對(duì)以前年度子公司的留存收益和資本公積，要按新舊持股比例的差計(jì)算出由于持股比例下降導(dǎo)致老股東對(duì)以前年度權(quán)益的讓渡，二者綜合計(jì)算就是母公司真正增加的權(quán)益，在合并底稿中做調(diào)整分錄。

檢測(cè)合并抵消時(shí)長(zhǎng)期投資金額是否正確，可用如下公式：

母公司：投資成本（數(shù)據(jù)來源：賬面金額）+損益調(diào)整（數(shù)據(jù)來源：備查賬簿）+其他權(quán)益變動(dòng)（數(shù)據(jù)來源：備查賬簿）=

子公司：母公司注入的資本+除母公司注入資本外的子公司所有者權(quán)益金額×母公司持股比例

因?yàn)樵诟鲿r(shí)點(diǎn)，各股東出資比例有時(shí)不是完全按約定比例出資的，所以上述公式不能直接按母公司應(yīng)享有子公司所有者權(quán)益份額計(jì)算。

2、因購買子公司少數(shù)股權(quán)而引起母公司持股比例變動(dòng)。

企業(yè)在取得對(duì)子公司的控制權(quán)，形成企業(yè)合并后，自子公司的少數(shù)股東處取得少數(shù)股東擁有的對(duì)該子公司全部或部分少數(shù)股權(quán)，增加的長(zhǎng)期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有交易日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)；

因購買少數(shù)股權(quán)新增加的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本與按照新取得的股權(quán)比例計(jì)算確定應(yīng)享有子公司自購買日(或合并日)開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額，即原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)相對(duì)于新持股比例的部分，除確認(rèn)為商譽(yù)的部分以外，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資本公

積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。

三、編制合并會(huì)計(jì)報(bào)告中利潤(rùn)分配問題

關(guān)于編制合并會(huì)計(jì)報(bào)告中利潤(rùn)分配存在以下兩個(gè)問題：

1、在集團(tuán)公司中，會(huì)存在子公司盈利豐厚，而母公司在子公司沒有分配現(xiàn)金股利前如果向其股東派現(xiàn)需要墊付資金，從而影響其財(cái)務(wù)狀況的情況。只是暫時(shí)的墊付還好說，如果子公司由于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模的擴(kuò)大需要追加營(yíng)運(yùn)資本或資本支出，短期內(nèi)無力分配現(xiàn)金股利，母公司就會(huì)很為難。

2、由于新準(zhǔn)則按照經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的凈利潤(rùn)項(xiàng)目包括了應(yīng)歸屬于母公司的利潤(rùn)和應(yīng)歸屬于少數(shù)股東的利潤(rùn)。這樣，就引出一個(gè)問題。如果合并報(bào)表中應(yīng)歸屬于母公司的利潤(rùn)和母公司的凈利潤(rùn)不一致，到底以哪個(gè)作為分配利潤(rùn)的基礎(chǔ)。

新準(zhǔn)則對(duì)上述問題沒有明確規(guī)定，但是新準(zhǔn)則規(guī)定母公司必須按照成本法核算對(duì)子公司的投資，在編制合并報(bào)表的時(shí)候可以將成本法調(diào)整為權(quán)益法再編制合并報(bào)表。這樣做的好處是，當(dāng)母公司是完全投資公司時(shí)，收益的途徑就是子公司分配現(xiàn)金股利，如果子公司不分配利潤(rùn)，則不必如權(quán)益法下那樣對(duì)沒有收到現(xiàn)金的投資收益墊付股東股利，因?yàn)楦鶕?jù)公司法的規(guī)定公司只有彌補(bǔ)完虧損后才可以分配股利。同時(shí)，在財(cái)會(huì)函[2000]7號(hào)文《關(guān)于編制合并會(huì)計(jì)報(bào)告中利潤(rùn)分配問題的請(qǐng)示的復(fù)函》中，財(cái)政部明確表示，“編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的公司，其利潤(rùn)分配以母公司的可分配利潤(rùn)為依據(jù)。合并會(huì)計(jì)報(bào)表中可供分配利潤(rùn)不能作為母公司實(shí)際分配利潤(rùn)的依據(jù)?！辈⑶腋鶕?jù)公司法的規(guī)定，只有法律主體才可以分配利潤(rùn)，合并會(huì)計(jì)報(bào)表只是會(huì)計(jì)主體而已。筆者認(rèn)為，如果政府沒有新的政策出臺(tái)，我們?nèi)匀豢梢宰裱郧暗囊?guī)定，即利潤(rùn)分配以母公司的可分配利潤(rùn)為依據(jù)，不為股東墊付現(xiàn)金股利。

作者單位：劉慶偉，蒙東能源集團(tuán)有限責(zé)任公司財(cái)務(wù)部；朱婧，內(nèi)蒙古大板化工有限責(zé)任公司