郭 璇

由于會(huì)計(jì)政策選擇影響企業(yè)相關(guān)者的利益,而僅靠市場(chǎng)力量無(wú)法形成一種對(duì)會(huì)計(jì)政策有效約束的機(jī)制,所以必須人為設(shè)計(jì)或強(qiáng)化會(huì)計(jì)政策選擇的控制機(jī)制。針對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)政策選擇的現(xiàn)狀和問(wèn)題,一個(gè)完善的會(huì)計(jì)政策選擇控制機(jī)制不僅由政府加以監(jiān)督,更應(yīng)由企業(yè)的各方利益主體參與,并由正式制度——會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、非正式制度——內(nèi)部控制及其實(shí)施機(jī)制——CPA審計(jì)組成。

一、 會(huì)計(jì)政策選擇的正式制度:會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是為了強(qiáng)制約束會(huì)計(jì)政策選擇而出現(xiàn)的,為了維持這種強(qiáng)制性,國(guó)家不僅需要提供成文的規(guī)則,而且要建立保證這種強(qiáng)制性的權(quán)威性的實(shí)施機(jī)制及懲戒制度。

我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是由財(cái)政部制定的,財(cái)政部是國(guó)務(wù)院的一個(gè)部委,其制定的規(guī)范在法律體系中屬于部門規(guī)章的范疇,本身就具有極強(qiáng)的法律強(qiáng)制力;再者,我國(guó)的人民代表大會(huì)、國(guó)務(wù)院這兩個(gè)層次都強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)規(guī)則的強(qiáng)制力。2006 年2月至3月間,我國(guó)的財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)分批發(fā)布了 1 項(xiàng)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、38 項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這次的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系從總的來(lái)看實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同化和我國(guó)國(guó)情的統(tǒng)一,對(duì)完善我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)政策選擇控制機(jī)制具有重要意義。

當(dāng)然,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一種正式制度,雖然在不斷完善,但還是存在不少的問(wèn)題。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定要遵循成本效益原則,不可能對(duì)所有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)政策做出明確規(guī)定。企業(yè)的千差萬(wàn)別、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的錯(cuò)綜復(fù)雜這些因素使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)如何對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇做出規(guī)定本身就是一個(gè)難以解決的問(wèn)題。對(duì)于我國(guó)而言,下一步加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的支持系統(tǒng)建設(shè)是重中之重。

二、會(huì)計(jì)政策選擇的實(shí)施機(jī)制: CPA審計(jì)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了會(huì)計(jì)政策選擇的范圍,但由于會(huì)計(jì)的較高的技術(shù)性等因素,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒(méi)有同時(shí)確立如何保證會(huì)計(jì)政策選擇符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。這就需要實(shí)施機(jī)制來(lái)保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的落實(shí)。離開(kāi)了實(shí)施機(jī)制,任何制度尤其是正式規(guī)則就形同虛設(shè)。

我國(guó)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,獨(dú)立審計(jì)的總目標(biāo)是對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性和公允性發(fā)表意見(jiàn),規(guī)定要在審計(jì)報(bào)告中明確報(bào)表是否符合國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。 2006 年初新發(fā)布的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第 1331 號(hào)——期初余額》第四條規(guī)定:“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以確定:……被審計(jì)單位一貫運(yùn)用恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策,或?qū)?huì)計(jì)政策的變更作出正確的會(huì)計(jì)處理和恰當(dāng)?shù)牧袌?bào)(包括披露)?！钡诹鶙l進(jìn)一步規(guī)定:“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮期初余額是否反映上期運(yùn)用恰當(dāng)會(huì)計(jì)政策的結(jié)果,以及這些會(huì)計(jì)政策是否在本期財(cái)務(wù)報(bào)表得到一貫運(yùn)用。當(dāng)會(huì)計(jì)政策發(fā)生變更時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮這些變更是否恰當(dāng)、會(huì)計(jì)處理是否正確、列報(bào)是否恰當(dāng)?！庇纱丝梢?jiàn),新的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則更加重視會(huì)計(jì)政策的選擇,強(qiáng)化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)政策的監(jiān)督作用。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有相當(dāng)高的專業(yè)能力,加上多為常年審計(jì),是除了公司管理層以外最清楚被審計(jì)上市公司情況的人,能夠發(fā)現(xiàn)上市公司不合法或不當(dāng)選擇的行為,并可以在審計(jì)過(guò)程中,通過(guò)協(xié)商和談判,引導(dǎo)上市公司進(jìn)行公允呈報(bào)。因此,在會(huì)計(jì)政策選擇博弈過(guò)程中,依據(jù)博弈規(guī)則行使裁判監(jiān)督權(quán)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)行作用不可低估。

三、會(huì)計(jì)政策選擇控制的非正式制度:內(nèi)部控制

我國(guó)財(cái)政部頒布的《內(nèi)部控制規(guī)范——基本規(guī)范》第2條指出:“內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是指單位為了提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整,確保有關(guān)法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行等而制定和實(shí)施的一系列控制方法、措施和程序?！庇行У膬?nèi)控制度有助于經(jīng)營(yíng)者通過(guò)會(huì)計(jì)政策的選擇實(shí)現(xiàn)預(yù)期目標(biāo)。會(huì)計(jì)政策選擇需要會(huì)計(jì)職業(yè)判斷,職業(yè)判斷只有在有效的內(nèi)部控制約束下進(jìn)行才能結(jié)合經(jīng)營(yíng)者的意圖和企業(yè)的目標(biāo)。從會(huì)計(jì)流程看,每一步驟都需要不同程度的職業(yè)判斷才能完成,這些判斷的過(guò)程中,都會(huì)涉及會(huì)計(jì)政策的選擇,內(nèi)部控制扮演了非常重要的角色。

作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu),制定企業(yè)的內(nèi)部控制規(guī)范是適當(dāng)?shù)?可以以內(nèi)部控制規(guī)范來(lái)強(qiáng)化會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的強(qiáng)制作用。我國(guó)緊隨會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則之后也發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》,并對(duì)與企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目相關(guān)的、可能會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)可靠性產(chǎn)生較大影響的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)提出具體要求的控制規(guī)范、對(duì)與財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)相關(guān)的控制規(guī)范和為實(shí)現(xiàn)有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制所必需的事前、事中和事后制度支持的控制規(guī)范予以明確,以引導(dǎo)企業(yè)建立健全以財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制為核心的內(nèi)控機(jī)制。當(dāng)然《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》中也存在許多需要繼續(xù)完善的地方,例如要使股東利益真正得到保護(hù)就要進(jìn)一步增強(qiáng)董事會(huì)的功能,保證董事會(huì)的獨(dú)立性,但是具體規(guī)范未對(duì)我國(guó)的董事會(huì)內(nèi)部控制進(jìn)行規(guī)范。

綜上所述,控制會(huì)計(jì)政策的選擇也應(yīng)是內(nèi)部控制的一項(xiàng)職能?？赡壳拔覈?guó)的內(nèi)部控制規(guī)范未對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇做出明確規(guī)定,這是內(nèi)部控制規(guī)范不完善的地方。在一個(gè)完善的會(huì)計(jì)政策選擇控制機(jī)制下,由董事會(huì)、經(jīng)理、會(huì)計(jì)負(fù)責(zé)人組成的內(nèi)部控制鏈應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇起直接的控制作用。

(作者單位:福建華興會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司)