[摘 要]在新頒布的存貨準(zhǔn)則中,對(duì)于存貨的范圍、確認(rèn)、計(jì)量、發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法和披露方面都有一定的調(diào)整和修改。本文從存貨會(huì)計(jì)基本理論入手,擬就我國(guó)新舊存貨會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要差異作一比較探討,并就我國(guó)中小企業(yè)執(zhí)行新存貨會(huì)計(jì)政策進(jìn)行了財(cái)務(wù)研究分析。
[關(guān)鍵詞]存貨 新舊存貨準(zhǔn)則 差異 財(cái)務(wù)影響
作者簡(jiǎn)介:包媚嬌(1970-),女,廣東河源人,大學(xué)學(xué)歷,會(huì)計(jì)師。
一、引言
作為企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)的主要組成部分,存貨會(huì)計(jì)核算的正確與否,對(duì)于恰當(dāng)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量具有重要影響。自2003年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存貨》施行以來(lái),為提高企業(yè)存貨的相關(guān)信息質(zhì)量發(fā)揮了積極的作用,但仍然存在一定的問(wèn)題。因此,為了進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)存貨的會(huì)計(jì)核算,滿足建立完整的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,財(cái)政部借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的合理內(nèi)容,針對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)踐中出現(xiàn)的一些問(wèn)題,對(duì)舊存貨準(zhǔn)則進(jìn)行了重新修訂,并于2006年2月15日發(fā)布了修定后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)存貨》(以下簡(jiǎn)稱新存貨準(zhǔn)則),要求上市公司從2007年1月1日起施行。新存貨會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施在一定程度上更有效增強(qiáng)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況的真實(shí)性及會(huì)計(jì)報(bào)表的相關(guān)性、可靠性。
二、新舊存貨準(zhǔn)則總體理論差異
(一)新舊存貨準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)差異
新存貨準(zhǔn)則由總則、確認(rèn)、計(jì)量和披露共4章22條組成;而舊存貨準(zhǔn)則由引言、定義、確認(rèn)、初始計(jì)量、發(fā)出存貨成本的確定、期末計(jì)量、存貨成本的結(jié)轉(zhuǎn)、披露、銜接辦法和附則共10部分30條組成。從總體結(jié)構(gòu)上看,新存貨準(zhǔn)則比舊存貨準(zhǔn)則更為概括、具體。
1.定義的變化。新存貨準(zhǔn)則取消了舊存貨準(zhǔn)則的“定義”部分,而是將其內(nèi)容貫穿于整個(gè)存貨準(zhǔn)則體系之中。例如,在“確認(rèn)”中明確了存貨的定義;在“計(jì)量”中明確了可變現(xiàn)凈值和制造費(fèi)用的定義等。
2.計(jì)量的變化。新存貨準(zhǔn)則“計(jì)量”部分涵蓋了舊存貨準(zhǔn)則“初始計(jì)量”、“發(fā)出存貨成本的確定”、“期末計(jì)量”、“存貨成本的結(jié)轉(zhuǎn)”等部分的內(nèi)容,顯得更為簡(jiǎn)單而且精確。
3.銜接辦法和附則的變化。新存貨準(zhǔn)則中取消了舊存貨準(zhǔn)則中的“銜接辦法”和“附則”兩部分內(nèi)容。因?yàn)榇舜问窃谪?cái)政部對(duì)基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則作了修訂以后,同時(shí)發(fā)布了一項(xiàng)基本準(zhǔn)則和三十八項(xiàng)具體準(zhǔn)則;而且為了確保企業(yè)首份按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系》編制的財(cái)務(wù)報(bào)表,以及這些報(bào)表所涵蓋的部分期間的中期財(cái)務(wù)報(bào)表提供高質(zhì)量的信息,確保企業(yè)過(guò)渡的一致性、可比性和操作性,實(shí)現(xiàn)平穩(wěn)過(guò)渡;本著與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的原則,財(cái)政部所發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中對(duì)所有新準(zhǔn)則的首次執(zhí)行和銜接辦法等都有較為詳細(xì)的敘述與規(guī)定。
(二)新舊存貨準(zhǔn)則適用范圍差異
舊存貨準(zhǔn)則規(guī)定:“本準(zhǔn)則不涉及:① 因建造合同而形成的在建工程;② 農(nóng)業(yè)企業(yè)收獲的農(nóng)產(chǎn)品和采掘企業(yè)開(kāi)采的礦產(chǎn)品;③ 牲畜等與農(nóng)業(yè)活動(dòng)有關(guān)的生物資產(chǎn);④ 企業(yè)合并中取得的存貨的初始計(jì)量?!倍麓尕洔?zhǔn)則第一章第二條規(guī)定:“消耗性生物資產(chǎn),適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)生物資產(chǎn)》”、“通過(guò)建造合同歸集的存貨成本,適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)建造合同》?!毕啾戎拢麓尕洔?zhǔn)則的適用范圍更廣。
(三)新舊存貨準(zhǔn)則具體內(nèi)容差異
1.關(guān)于存貨初始成本
新存貨準(zhǔn)則第三章第六條對(duì)存貨初始成本作了明確規(guī)定:“存貨的采購(gòu)成本,包括購(gòu)買價(jià)款、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購(gòu)成本的費(fèi)用”。而舊存貨準(zhǔn)則除了此項(xiàng)規(guī)定外,為了與原執(zhí)行的《商品流通企業(yè)會(huì)計(jì)制度》銜接,還對(duì)商品流通企業(yè)的存貨的采購(gòu)成本單獨(dú)作出了說(shuō)明性的規(guī)定:“商品流通企業(yè)存貨的采購(gòu)成本包括采購(gòu)價(jià)格、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅金等”。新存貨準(zhǔn)則取消了這項(xiàng)規(guī)定,同時(shí)還在第三章第九條“不計(jì)入存貨成本”的項(xiàng)目?jī)?nèi)刪除了舊存貨準(zhǔn)則中有關(guān)“商品流通企業(yè)在采購(gòu)過(guò)程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)等費(fèi)用”的內(nèi)容。
2.關(guān)于存貨成本中的借款費(fèi)用
新存貨準(zhǔn)則規(guī)定,符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、存貨等資產(chǎn)??梢?jiàn),新準(zhǔn)則擴(kuò)大了應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍,需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨也屬于符合資本化條件的資產(chǎn)。
3.關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換取得存貨的計(jì)量
舊準(zhǔn)則規(guī)定,非貨幣性資產(chǎn)交易一般不允許使用公允價(jià)值,通常不確認(rèn)損益。換入的存貨按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加相關(guān)稅費(fèi)(減進(jìn)項(xiàng)稅額)入賬;涉及補(bǔ)價(jià)的,還應(yīng)加上支付的補(bǔ)價(jià)(支付補(bǔ)價(jià)方)或減去補(bǔ)價(jià)加上確認(rèn)的營(yíng)業(yè)外收入(收到補(bǔ)價(jià)方)。
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)非貨幣性資產(chǎn)交換》,存貨的初始計(jì)量較為復(fù)雜,企業(yè)首先要對(duì)交易進(jìn)行判斷,即判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否同時(shí)滿足兩個(gè)條件(該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)以及換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量),同時(shí),還要看是否涉及補(bǔ)價(jià)。
4.關(guān)于債務(wù)重組取得存貨的計(jì)量
舊準(zhǔn)則規(guī)定,債權(quán)人因債務(wù)重組取得的存貨按重組債權(quán)的賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)計(jì)量,不確認(rèn)損益。而新準(zhǔn)則規(guī)定,以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的,債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬。重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額,計(jì)入當(dāng)期損益。如果債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備,應(yīng)先將該差額沖減壞賬準(zhǔn)備,壞賬準(zhǔn)備不足以沖減的部分,計(jì)入當(dāng)期損益。即:
借:存貨(公允價(jià)值)
壞賬準(zhǔn)備(重組債權(quán)已計(jì)提準(zhǔn)備)
營(yíng)業(yè)外支出(差額)
貸:應(yīng)收賬款(或其他債權(quán)科目)
5.關(guān)于發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法
新準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本”。即新準(zhǔn)則取消了移動(dòng)平均法和后進(jìn)先出法這兩種方法。對(duì)于后進(jìn)先出法這一點(diǎn),新準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法一致。
此外,新準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法對(duì)低值易耗品和包裝物進(jìn)行攤銷,計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益”,將低值易耗品和包裝物的攤銷方法明確規(guī)定為一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法兩種方法,取消了分期攤銷法。
6.關(guān)于存貨的盤虧或毀損
舊存貨準(zhǔn)則規(guī)定:“盤虧或毀損的存貨所造成的損失,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生的當(dāng)期計(jì)入損益”。新存貨準(zhǔn)則進(jìn)一步說(shuō)明“企業(yè)發(fā)生的存貨毀損,應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。存貨的賬面價(jià)值是存貨成本扣減累計(jì)跌價(jià)準(zhǔn)備后的金額。存貨盤虧造成的損失,應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益”。
7.關(guān)于企業(yè)合并取得存貨的計(jì)量
新準(zhǔn)則新增了企業(yè)合并取得存貨的成本計(jì)量的規(guī)定。新準(zhǔn)則指出,企業(yè)合并取得的存貨的成本按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)合并》確定。根據(jù)企業(yè)合并準(zhǔn)則,企業(yè)合并分為兩類:① 同一控制下的企業(yè)合并,指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。② 非同一控制下的企業(yè)合并,指參與合并的企業(yè)在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制。
兩種不同的企業(yè)合并下,存貨的計(jì)量有所不同:① 同一控制下的企業(yè)合并:其實(shí)質(zhì)相當(dāng)于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的交易,所以,同一控制下的企業(yè)合并取得的存貨應(yīng)按合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。② 非同一控制下的企業(yè)合并:這一合并下取得的存貨應(yīng)按合并日存貨的公允價(jià)值計(jì)量,但前提是其所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。
8.關(guān)于附注中與存貨有關(guān)信息的披露
舊存貨準(zhǔn)則要求披露的內(nèi)容較多,新存貨準(zhǔn)則在考慮了信息的重要性和準(zhǔn)則內(nèi)容的相關(guān)變動(dòng)后,不再要求企業(yè)披露以下三方面的信息:
(1)存貨的取得方式以及低值易耗品和包裝物的攤銷方法;
(2)采用后進(jìn)先出法確定的發(fā)出存貨的成本與采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或移動(dòng)平均法確定的發(fā)出存貨的成本差異;
(3)當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用的存貨成本,如主營(yíng)業(yè)務(wù)成本等。
三、新舊存貨準(zhǔn)則財(cái)務(wù)影響
(一)新準(zhǔn)則允許符合條件的借款費(fèi)用計(jì)入,因而存貨成本對(duì)生產(chǎn)周期長(zhǎng)的企業(yè)影響大;取消了“商品流通企業(yè)采購(gòu)商品過(guò)程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、包裝費(fèi)、倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)等費(fèi)用以及運(yùn)輸途中的合理?yè)p耗、入庫(kù)前的挑選整理費(fèi)用等,不計(jì)入存貨成本,直接計(jì)入損益”的規(guī)定,因而對(duì)商業(yè)企業(yè)影響大。相對(duì)于舊準(zhǔn)則,它們帶來(lái)的財(cái)務(wù)影響總結(jié)為以下幾點(diǎn):一是資產(chǎn)負(fù)債表中存貨金額將增加,流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)金額增加,總資產(chǎn)合計(jì)金額增加。短期內(nèi)企業(yè)的權(quán)益將增加;二是利潤(rùn)表中期間費(fèi)用減少,營(yíng)業(yè)成本增長(zhǎng),但營(yíng)業(yè)成本增長(zhǎng)的幅度小于期間費(fèi)用減少的幅度。短期內(nèi)企業(yè)收益將增加,長(zhǎng)期看企業(yè)總收益不變;三是流動(dòng)比率增長(zhǎng),銷售毛利率下降,短期內(nèi)銷售凈利率增長(zhǎng)。
(二)由于取消了后進(jìn)先出法,對(duì)原發(fā)出存貨采用后進(jìn)先出法計(jì)價(jià)的企業(yè)影響較大。在物價(jià)上漲期間,對(duì)財(cái)務(wù)分析的影響如下:一是資產(chǎn)負(fù)債表中存貨金額將增加,流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)金額增加,資產(chǎn)合計(jì)金額增加。短期內(nèi)企業(yè)權(quán)益將增加;二是短期內(nèi)利潤(rùn)表中企業(yè)盈利增加,長(zhǎng)期看收益總額不變;三是流動(dòng)比率增長(zhǎng),銷售毛利率提高,短期內(nèi)銷售凈利率增長(zhǎng)。在物價(jià)下跌期間,對(duì)企業(yè)影響的分析結(jié)果與上述相反。
(三)債權(quán)人收到存貨抵債資產(chǎn)均以公允價(jià)值入賬,同時(shí)將其與重組債權(quán)的賬面價(jià)值之差確認(rèn)為債務(wù)重組損失;而舊準(zhǔn)則是按重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為受讓資產(chǎn)的入賬價(jià)值,當(dāng)時(shí)不確認(rèn)損失,只是在資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量時(shí),通過(guò)計(jì)提減值準(zhǔn)備的方式來(lái)反映抵債資產(chǎn)的實(shí)際可變現(xiàn)價(jià)值。這樣,執(zhí)行新準(zhǔn)則后,在資產(chǎn)重組日就不會(huì)虛增資產(chǎn),雖然總體上對(duì)會(huì)計(jì)年度的利潤(rùn)總額影響并不明顯,但利潤(rùn)的構(gòu)成卻發(fā)生了變化。
四、結(jié)語(yǔ)
本文主要從理論出發(fā),對(duì)我國(guó)中小企業(yè)執(zhí)行新舊存貨準(zhǔn)則的差異做一比較分析,進(jìn)而具體從借款費(fèi)用資本化、發(fā)出存貨成本計(jì)量、以債務(wù)重組方式取得存貨入賬金額和存貨初始成本計(jì)量這四個(gè)主要的方面對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)處理及其財(cái)務(wù)可能產(chǎn)生的影響做一詳細(xì)分析。進(jìn)而,本文認(rèn)為,新存貨準(zhǔn)則從2007年1月1日實(shí)施以來(lái),盡管發(fā)現(xiàn)和即將面對(duì)的問(wèn)題很多,但是新準(zhǔn)則的修訂必然是有利的。現(xiàn)時(shí),新存貨準(zhǔn)則只是在我國(guó)上市公司執(zhí)行,因?yàn)槊糠N新制度政策的改革必然都會(huì)經(jīng)歷一個(gè)過(guò)渡期,但是,新準(zhǔn)則的全面實(shí)行是大勢(shì)所趨的,它的全面實(shí)行將使得我國(guó)存貨的會(huì)計(jì)核算更加規(guī)范,企業(yè)存貨準(zhǔn)則更加完善,也與國(guó)際化存貨準(zhǔn)則更加接近,這些都有利于我國(guó)加快融入世界經(jīng)濟(jì)體系和全球資本市場(chǎng)的步伐。
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