魏立江　汪家常

在先進(jìn)制造環(huán)境中，公司通常以物理環(huán)境分布方式在虛擬空間里進(jìn)行運(yùn)營，許多增加價(jià)值的作業(yè)、制造和服務(wù)活動(dòng)都外包給供應(yīng)商和合作伙伴。傳統(tǒng)的成本核算系統(tǒng)不再適合于新型網(wǎng)絡(luò)化企業(yè)組織，即使是時(shí)下備受推崇的ABC的應(yīng)用也存在著自身的局限性?；谏鲜鏊伎?，本文構(gòu)造了適應(yīng)于新型網(wǎng)絡(luò)化企業(yè)組織運(yùn)營模式的成本核算系統(tǒng)。

一、新型網(wǎng)絡(luò)化企業(yè)組織的內(nèi)涵和表現(xiàn)

隨著信息技術(shù)的日益發(fā)展和廣泛應(yīng)用，企業(yè)的運(yùn)營突破以往的明確邊界，紛紛利用發(fā)達(dá)的信息和通訊技術(shù)，實(shí)現(xiàn)了企業(yè)組織形式的變革，形成了虛擬企業(yè)和供應(yīng)鏈等新型網(wǎng)絡(luò)化的組織［1］。

美國學(xué)者Preiss、Goldman和Nagel在1991年首先提出了虛擬企業(yè)的概念，在題為《21世紀(jì)制造企業(yè)研究：一個(gè)工業(yè)主導(dǎo)的觀點(diǎn)》的研究報(bào)告中指出：在市場(chǎng)變化加快、全球性競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的情況下，單個(gè)企業(yè)僅僅依靠自己內(nèi)部資源的整合已難以滿足快速變化的市場(chǎng)需求。1993年Byrne指出虛擬企業(yè)是多個(gè)企業(yè)快速形成的、暫時(shí)的公司聯(lián)盟，以把握快速變化的機(jī)遇。聯(lián)盟中每一個(gè)伙伴各自在諸如設(shè)計(jì)、制造、分銷等領(lǐng)域?yàn)槁?lián)盟貢獻(xiàn)出自己的核心能力，并相互聯(lián)合起來實(shí)現(xiàn)技能共享和成本分擔(dān)，以把握快速變化的市場(chǎng)機(jī)遇。

根據(jù)Lee & Billington (1993)，供應(yīng)鏈?zhǔn)且环N功能網(wǎng)絡(luò)模型，由原材料、零部件供應(yīng)商、產(chǎn)品的制造商、分銷商和零售商到最終用戶的價(jià)值鏈組成，完成由顧客需求開始到提供給顧客所需的產(chǎn)品與服務(wù)的整個(gè)過程。

虛擬企業(yè)和供應(yīng)鏈?zhǔn)遣煌暯巧峡创滦徒M織的概念：前者是從組織的實(shí)體化和存續(xù)空間上看；而后者主要是從客戶立場(chǎng)，從產(chǎn)品流動(dòng)和服務(wù)提供的角度形成的術(shù)語。實(shí)質(zhì)上，它們都是用來指企業(yè)與企業(yè)之間的合作伙伴關(guān)系，為了滿足市場(chǎng)需求，不同的獨(dú)立公司合作分享各自的競(jìng)爭(zhēng)力和資源，形成的位于市場(chǎng)交易和層級(jí)組織之間的各種合作關(guān)系的連續(xù)統(tǒng)一體。在這里我們將其統(tǒng)稱為新型網(wǎng)絡(luò)化企業(yè)組織。

二、新型網(wǎng)絡(luò)化企業(yè)組織的特點(diǎn)及其對(duì)成本績(jī)效的影響

美國會(huì)計(jì)學(xué)家Michael Chatfield指出會(huì)計(jì)是反應(yīng)性的，作為會(huì)計(jì)子系統(tǒng)的成本核算體系也是如此，它是對(duì)企業(yè)組織運(yùn)營活動(dòng)投入和價(jià)值功效的一種反應(yīng)，并且要與組織的發(fā)展與特點(diǎn)密切配合才能提供決策有用的信息。

（一）網(wǎng)絡(luò)化企業(yè)組織與傳統(tǒng)型企業(yè)組織比較

同傳統(tǒng)的企業(yè)組織相比較，虛擬企業(yè)/供應(yīng)鏈等網(wǎng)絡(luò)化組織在戰(zhàn)略形成、戰(zhàn)術(shù)決策、營運(yùn)控制、物流采購、知識(shí)管理和信息技術(shù)等六個(gè)方面呈現(xiàn)出截然不同的特點(diǎn)，如表1所示：

（二）新型企業(yè)組織的成本特點(diǎn)

基于上述分析，與傳統(tǒng)制造模式下的成本管理相比，新型網(wǎng)絡(luò)化組織模式下成本發(fā)生的范圍表現(xiàn)出以下特點(diǎn)：

1.成本發(fā)生空間的擴(kuò)展。在新型網(wǎng)絡(luò)化組織模式下，企業(yè)邊界呈現(xiàn)出模糊的特點(diǎn)，導(dǎo)致了成本發(fā)生空間的擴(kuò)展，從企業(yè)內(nèi)部擴(kuò)展到以產(chǎn)品為中心而構(gòu)成的整個(gè)企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境。要求現(xiàn)代制造模式下的成本管理必須突破原有企業(yè)邊界的限制，著眼并作用于整個(gè)動(dòng)態(tài)企業(yè)聯(lián)盟。

2.對(duì)象空間的變化。新型網(wǎng)絡(luò)化組織模式強(qiáng)調(diào)并在客觀上建立了新型的供需關(guān)系，制造商、供應(yīng)商、分銷商之間構(gòu)成“風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、利益共享”的利益共同體。制造商、供應(yīng)商、采購方之間的關(guān)系發(fā)生了根本性改變，在“選擇—被選擇”或“接受—被接受”的制約關(guān)系基礎(chǔ)上增加了“共同協(xié)商、共同制定成本目標(biāo)、共同解決成本問題”的協(xié)作關(guān)系，形成了“制約＋協(xié)作”的新型關(guān)系。

3.過程空間的變化。新型網(wǎng)絡(luò)化組織模式下，產(chǎn)品更新?lián)Q代速度加快，產(chǎn)品生命周期縮短，生命周期中各環(huán)節(jié)相關(guān)性進(jìn)一步加強(qiáng)，需要觀察產(chǎn)品生命周期成本不斷延長(zhǎng)。因此，除制造過程之外，新模式下的成本管理更注重對(duì)產(chǎn)品生命周期全過程的集成化管理與控制。

4.響應(yīng)空間的變化。新型網(wǎng)絡(luò)化組織模式下，企業(yè)面對(duì)動(dòng)態(tài)多變、調(diào)整頻繁的企業(yè)內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境，因而對(duì)成本發(fā)生的認(rèn)知需要有敏銳的感知能力、敏捷的動(dòng)態(tài)響應(yīng)能力和持續(xù)的動(dòng)態(tài)適應(yīng)能力，從傳統(tǒng)的被動(dòng)響應(yīng)躍升到自覺、自為的敏捷響應(yīng)。

三、傳統(tǒng)成本系統(tǒng)的不適應(yīng)性分析

在新型網(wǎng)絡(luò)化組織環(huán)境下，產(chǎn)品的設(shè)計(jì)開發(fā)、生產(chǎn)、運(yùn)輸、分銷和服務(wù)是由供應(yīng)鏈成員企業(yè)共同完成的，產(chǎn)品成本是由分布在整個(gè)供應(yīng)鏈范圍內(nèi)的全體成員共同保證和實(shí)現(xiàn)的。傳統(tǒng)的成本控制方法在新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下具有明顯的缺陷：

（一）從觀念上分析，它保持著傳統(tǒng)的成本觀念，認(rèn)為成本管理就是控制產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。企業(yè)的成本控制范圍只限于生產(chǎn)耗費(fèi)的活動(dòng)，而且沒有用戰(zhàn)略的觀念來指導(dǎo)成本管理。成本管理活動(dòng)具有層次性和整體性，新型網(wǎng)絡(luò)化組織的整體性體現(xiàn)在企業(yè)自身流通環(huán)節(jié)的整合和企業(yè)與上下游企業(yè)間的整合兩個(gè)方面。它要求企業(yè)必須在三個(gè)層次上權(quán)衡企業(yè)的成本，即戰(zhàn)略層次、戰(zhàn)術(shù)層次與作業(yè)層次。

（二）從范圍上分析，傳統(tǒng)的成本管理方法局限于本企業(yè)內(nèi)部，沒有結(jié)合上游供應(yīng)商與下游銷售商的情況進(jìn)行成本管理，也就是沒有從供應(yīng)鏈的角度，站在一個(gè)更高的層次來進(jìn)行成本管理。

（三）從核算內(nèi)容看，傳統(tǒng)的成本核算體系提供的是部門水平的材料、工資和折舊信息，它并不能提供最具潛能作業(yè)的有用信息，以實(shí)現(xiàn)組織整體業(yè)績(jī)的提高。

（四）從功能實(shí)現(xiàn)看，傳統(tǒng)的成本體系受控于組織的功能性分類，它們使用成本差異作為關(guān)鍵的績(jī)效測(cè)度手段；并且，建立在功能部門基礎(chǔ)上的間接費(fèi)用報(bào)告不能提供每一項(xiàng)工作效果如何，也不能捕捉和描述每一個(gè)工作人員的貢獻(xiàn)信息；重局部輕整體的特性往往引起 “非理性行為”，即提升部門的業(yè)績(jī)而損害了組織整體的績(jī)效。

四、基于價(jià)值創(chuàng)造的成本系統(tǒng)在新型企業(yè)組織中的構(gòu)建

結(jié)合新型企業(yè)組織的特征，在開發(fā)新成本核算系統(tǒng)上需要注意：由于虛擬企業(yè)和供應(yīng)鏈分布的特性，作業(yè)很難進(jìn)行跟蹤；許多間接成本將會(huì)變成直接成本，一些直接成本可能變成了間接成本；物流成本將占全部成本的很大比例；許多成本隱藏起來，以至于很難測(cè)度；信息技術(shù)成本在虛擬企業(yè)和供應(yīng)鏈環(huán)境下將會(huì)占有較大的比例，是成本管控的一個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)。

作為對(duì)急劇的企業(yè)環(huán)境變化所產(chǎn)生壓力的響應(yīng)，指導(dǎo)企業(yè)運(yùn)作的方法需要不斷地演化。企業(yè)要想實(shí)現(xiàn)生存乃至繁榮發(fā)展，作為價(jià)值尺度上衡量企業(yè)功效的成本核算系統(tǒng)就必須具有前攝性功能而非事后反映性的，是面向價(jià)值創(chuàng)造而非基于歷史耗費(fèi)確認(rèn)目的的。這種基于價(jià)值創(chuàng)造的成本系統(tǒng)（VBC）可以考慮按照以下若干步驟建立：

1.VBC系統(tǒng)目標(biāo)的確立

VBC系統(tǒng)的基本目標(biāo)包括：①鼓勵(lì)對(duì)市場(chǎng)、客戶和合作伙伴前攝性而非后攝性的反應(yīng)；②促進(jìn)敏捷、快速響應(yīng)；③創(chuàng)造財(cái)富等。

2.建立VBC團(tuán)隊(duì)

建立一個(gè)包括來自不同學(xué)科、構(gòu)成虛擬組織/供應(yīng)鏈的不同公司的成員。團(tuán)隊(duì)的規(guī)模有賴于組織的規(guī)模、項(xiàng)目完成的緊迫性和職員的可用性。團(tuán)隊(duì)成員應(yīng)當(dāng)?shù)玫礁邔映蓡T的全力支持，只有高層確信新系統(tǒng)更優(yōu)，他們才能取得必要的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)并致力于系統(tǒng)的成功開發(fā)。

3.識(shí)別價(jià)值創(chuàng)造的區(qū)域（VCAs）和關(guān)鍵成功因素（CSF）

價(jià)值創(chuàng)造領(lǐng)域（VCAs）是增加產(chǎn)品與服務(wù)價(jià)值（客戶角度）乃至組織價(jià)值的一系列過程和程序。它們是滿足內(nèi)部和外部客戶的任務(wù)的集合體。關(guān)鍵成功因素（CSF）是MIT 教授John Rockart于20世紀(jì)70年代末提出的一種信息系統(tǒng)規(guī)劃方法，是組織為了獲得高績(jī)效，必須給與特殊和持續(xù)關(guān)注的管理問題和組織領(lǐng)域。識(shí)別關(guān)鍵成功因素確立了系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)和范圍，能夠幫助會(huì)計(jì)人員確認(rèn)在企業(yè)的相關(guān)領(lǐng)域正在發(fā)生什么，以此確保成本核算系統(tǒng)是建立在真實(shí)基礎(chǔ)上的。

4.識(shí)別關(guān)鍵成功因素的驅(qū)動(dòng)因子

CSF的驅(qū)動(dòng)因子是對(duì)與CSF或VCA相關(guān)的成本和績(jī)效能產(chǎn)生直接影響的那些因素。它為CSF成本池中一個(gè)會(huì)計(jì)期間的成本變化提供了最好的解釋。CSF/VCA的驅(qū)動(dòng)因子可以被定義為引起VCA成本發(fā)生變化一切因素，最基本的成本驅(qū)動(dòng)因子是資源和作業(yè)之間的“環(huán)”，它們使會(huì)計(jì)總賬上的成本與作業(yè)連接起來。產(chǎn)品成本的準(zhǔn)確性依賴于CSF驅(qū)動(dòng)因子。每一區(qū)域的成本是基本的驅(qū)動(dòng)因子成本的集合，而產(chǎn)品成本又是區(qū)域成本的集合。

5.關(guān)鍵成功因素成本池

CSF成本池是與特定的CSF相關(guān)的全部成本。每一項(xiàng)CSF的驅(qū)動(dòng)因子都轉(zhuǎn)化成了CSF池里的成本元素。如果依照成本因子來確定CSF的全部成本，那么每一個(gè)CSF所有的成本就可以直接歸入CSF成本池里。如果有一些資源是由幾個(gè)CSFs共享，那么分?jǐn)偟拇胧┚妥兊檬钟斜匾?，而分?jǐn)偟幕A(chǔ)應(yīng)盡可能地反應(yīng)作業(yè)所耗費(fèi)共同資源的程度。

6.將VCAs、CSF與成本對(duì)象相連接

成本對(duì)象居于VBC系統(tǒng)成本分配視圖的底端，它可以是任何顧客、產(chǎn)品、服務(wù)、合同、項(xiàng)目或是其他獨(dú)立測(cè)定成本的工作單元。許多公司具有兩層級(jí)的成本對(duì)象，一是產(chǎn)品層，另一個(gè)則是客戶層面的，理想的成本對(duì)象是銷售給顧客的“產(chǎn)品”層面。將區(qū)域的CSF/VCA成本和影響產(chǎn)品成本的作業(yè)聯(lián)系起來，是VBC系統(tǒng)中產(chǎn)品成本測(cè)度的基礎(chǔ)。

五、結(jié)語

按照上述步驟設(shè)計(jì)好VBC系統(tǒng)，然后就是在企業(yè)組織中推行。實(shí)施中需要注意以下方面：成功的推行VBC系統(tǒng)，需要對(duì)使用者進(jìn)行培訓(xùn)以便他們理解從VBC系統(tǒng)獲得的信息，以及如何將這些信息應(yīng)用于決策，產(chǎn)生精致的、技術(shù)強(qiáng)大的解決方案，達(dá)到改變行為和提升組織業(yè)績(jī)的目的；VBC系統(tǒng)的實(shí)施必然會(huì)影響組織及其伙伴的許多方面，特別是它對(duì)員工和組織關(guān)系的影響上。因此新系統(tǒng)成功實(shí)施必須對(duì)許多潛在沖突加以全面的考慮。

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本文是安徽省教育廳人文社會(huì)科學(xué)研究項(xiàng)目（2002JW094）, 安徽省青年教師科研資助計(jì)劃項(xiàng)目（2005JQW062）的階段性成果。

（作者單位：暨南大學(xué)管理學(xué)院 安徽工業(yè)大學(xué)管理學(xué)院）