崔 凱

一、公司治理

公司治理結(jié)構(gòu),即企業(yè)組織方式、控制機(jī)制和利益分配的所有法律、機(jī)制、制度和文化的安排。是關(guān)于公司控制權(quán)和剩余索取權(quán)的一種控制與激勵(lì)機(jī)制,其根本點(diǎn)在于明確或劃分權(quán)力、責(zé)任和利益,形成權(quán)力制衡、控制與激勵(lì)并存的機(jī)制。公司治理是現(xiàn)代公司制的基本產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下對(duì)公司進(jìn)行控制和管理的體系。20 世紀(jì) 80 年代以來(lái),各國(guó)公司治理的問(wèn)題層出不窮并日益受到重視。英國(guó)的 Cadbury報(bào)告、Greenbury報(bào)告,Harmbury報(bào)告(1991)等為建立現(xiàn)代公司治理機(jī)制奠定了初步基礎(chǔ)。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD)發(fā)布的《公司治理原則》(1998)成為全球有關(guān)公司治理最重要的文件之一。如同組織生態(tài)理論認(rèn)為是環(huán)境選擇了不同的組織形式,組織變遷增強(qiáng)了企業(yè)生存能力和適應(yīng)性,現(xiàn)代公司治理自產(chǎn)生之日起,就是企業(yè)大規(guī)?；唾Y本大眾化的結(jié)果。其設(shè)立與發(fā)展遵循公司的特征和需要,服從企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況和經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平,并隨著企業(yè)自身的成長(zhǎng)與外部環(huán)境的變化而不斷改進(jìn)。青木昌彥(2002)認(rèn)為,“任一 CG方案都不能超越時(shí)間和空間而絕對(duì)優(yōu)于其他方案”,“假如改變環(huán)境,將永遠(yuǎn)都不會(huì)是一種可行的通用的解決方案?！?公司治理結(jié)構(gòu)在發(fā)達(dá)國(guó)家有兩種典型模式,即市場(chǎng)主導(dǎo)型的英美模式與銀行主導(dǎo)型的日德模式。

公司治理是為了實(shí)現(xiàn)所有者及其他利益相關(guān)者的利益而建立的一個(gè)系統(tǒng),該系統(tǒng)控制和領(lǐng)導(dǎo)整個(gè)企業(yè),有助于處理各利益相關(guān)者之間的關(guān)系,它主要涉及以下兩個(gè)方面:1.對(duì)企業(yè)內(nèi)部的指導(dǎo)。包括董事會(huì)的設(shè)置、性質(zhì)、功能和結(jié)構(gòu);進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理,識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)會(huì);建立和實(shí)施內(nèi)部控制來(lái)控制企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。2.對(duì)企業(yè)外部因素的控制。一方面要知曉企業(yè)所處的監(jiān)管環(huán)境,包括相關(guān)的法律、法規(guī)和行為準(zhǔn)則等;另一方面通過(guò)明確企業(yè)的社會(huì)責(zé)任和道德準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)所處的市場(chǎng)乃至世界地位有長(zhǎng)遠(yuǎn)廣泛的了解。

二、內(nèi)部控制

內(nèi)部控制是在長(zhǎng)期的經(jīng)營(yíng)實(shí)踐過(guò)程中,隨著公司對(duì)內(nèi)加強(qiáng)管理和對(duì)外滿(mǎn)足社會(huì)需要而逐漸產(chǎn)生并發(fā)展起來(lái)的自我檢查、自我調(diào)整和自我制約的系統(tǒng)。一般認(rèn)為,近代內(nèi)部控制產(chǎn)生于 18 世紀(jì)產(chǎn)業(yè)革命以后的西方發(fā)達(dá)國(guó)家,原因是科學(xué)技術(shù)的發(fā)展促進(jìn)生產(chǎn)力和管理方式的變革;政府關(guān)于宏觀控制理論與實(shí)踐的運(yùn)用和推動(dòng);企業(yè)規(guī)模迅速擴(kuò)大、業(yè)務(wù)日益繁雜后提高經(jīng)營(yíng)效率的需要;外部審計(jì)的發(fā)展?？梢?jiàn),內(nèi)部控制的產(chǎn)生與發(fā)展,始終是與社會(huì)生產(chǎn)力水平、企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理方式與水平相關(guān)。

“內(nèi)部控制”概念是1992年由美國(guó) COSO委員會(huì)正式定義的,它指出:“內(nèi)部控制是一個(gè)要靠組織的董事會(huì)、管理層和其他員工去實(shí)現(xiàn)的過(guò)程,實(shí)現(xiàn)這一過(guò)程是為了合理地保證:經(jīng)營(yíng)的效果性和效率性、財(cái)務(wù)報(bào)告的可信性、對(duì)有關(guān)法律和規(guī)章制度的遵循性。” 其概念演進(jìn)先后經(jīng)歷了內(nèi)部控制牽制制度、內(nèi)部控制制度(制度二分法)、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)(結(jié)構(gòu)三分法)、內(nèi)部控制框架(要素五分法)、風(fēng)險(xiǎn)組織觀等階段。在相互聯(lián)系與相互制約的基礎(chǔ)上,內(nèi)部控制分成五個(gè)要素:控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督。企業(yè)的內(nèi)部控制,主要是企業(yè)為提高生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)效率,充分有效地獲取和使用各種資源,達(dá)到既定的管理目標(biāo),而在內(nèi)部實(shí)施的各種制約和調(diào)節(jié)的組織、計(jì)劃、方法和程序。它的基本特征有:1.全面性:內(nèi)部控制是對(duì)企業(yè)中與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)有關(guān)的所有業(yè)務(wù)實(shí)施的全面控制。2.普遍性:無(wú)論企業(yè)規(guī)模大小,是否為上市公司,無(wú)論其管理方法和經(jīng)營(yíng)范圍是什么,都有一套內(nèi)部控制體系。3.關(guān)聯(lián)性:首先,從企業(yè)內(nèi)部來(lái)講,各部門(mén)、各層次的控制工作都相互關(guān)聯(lián),一種控制能否得到有效的執(zhí)行都會(huì)對(duì)其他控制行為產(chǎn)生影響。其次,從企業(yè)外部來(lái)講,企業(yè)外部客觀的政治、經(jīng)濟(jì)、法律大環(huán)境會(huì)對(duì)其產(chǎn)生影響。內(nèi)部控制和公司治理都處于一個(gè)“動(dòng)態(tài)的”發(fā)展過(guò)程,在其中不斷發(fā)現(xiàn)和解決問(wèn)題,即當(dāng)環(huán)境和業(yè)務(wù)發(fā)生變化時(shí),就會(huì)做出相應(yīng)調(diào)整以適應(yīng)新的變化。而在調(diào)整過(guò)程中,兩者勢(shì)必相互產(chǎn)生影響,最終的理想狀態(tài)應(yīng)該是以服務(wù)企業(yè)為目的而走向統(tǒng)一。

三、公司治理與內(nèi)部控制的區(qū)別

公司治理與內(nèi)部控制是兩個(gè)不同的概念,它們之間的區(qū)別主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:

(一)目標(biāo)

公司治理結(jié)構(gòu)的目標(biāo)是經(jīng)濟(jì)運(yùn)行系統(tǒng)中的公平與效率。具體來(lái)說(shuō),就是在股東、管理人和其他利益關(guān)系人之間建立起合乎公平與效率的經(jīng)濟(jì)機(jī)制。在這個(gè)機(jī)制之下,股東必須提供企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需要的基本資金,并享有對(duì)企業(yè)最終控制權(quán)和剩余索取權(quán);管理者必須盡責(zé)工作,不能偷懶,也不能利用職務(wù)之便侵害投資人的利益;企業(yè)在追求自身利益的同時(shí)不能損害其他關(guān)系人的利益。而內(nèi)部控制的目標(biāo)則是為了保證財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)可靠、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率和效果和相關(guān)法律法規(guī)的遵循。

(二)主體

公司治理結(jié)構(gòu)的主體是股東、董事會(huì)、總經(jīng)理以及其他利益關(guān)系人(債權(quán)人、社會(huì)公眾、政府),既包括企業(yè)內(nèi)部的,也包括企業(yè)外部的。而內(nèi)部控制的主體主要是董事會(huì)、總經(jīng)理以及其他職能管理部門(mén)等,僅限于公司內(nèi)部。

(三)內(nèi)容

公司治理主要解決所有者與經(jīng)營(yíng)者之間的委托代理問(wèn)題,管理內(nèi)容主要涉及到股東、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、總經(jīng)理之間的委托代理合同關(guān)系;控制權(quán)的配置;剩余控制權(quán)的安排等。而內(nèi)部控制則解決公司經(jīng)營(yíng)管理中不同層次經(jīng)營(yíng)者的委托代理問(wèn)題。公司治理處理的是股東(權(quán)力人)、董事會(huì)(決策層)和經(jīng)理班子(執(zhí)行層)三者間的關(guān)系;內(nèi)部控制處理的是董事會(huì)(決策層)、經(jīng)理班子(執(zhí)行層)和次級(jí)執(zhí)行層(各部門(mén)、單位)的關(guān)系。

四、公司治理下內(nèi)部控制的發(fā)展

公司治理是促使內(nèi)部控制有效運(yùn)行,保證內(nèi)部控制功能發(fā)揮的前提和基礎(chǔ),是實(shí)行內(nèi)部控制的制度環(huán)境,而內(nèi)部控制在公司治理中擔(dān)當(dāng)?shù)氖莾?nèi)部管理監(jiān)控系統(tǒng)的角色。內(nèi)部控制是企業(yè)所有者對(duì)經(jīng)營(yíng)者和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的控制,公司治理是在企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的,二者都建立在委托代理的理論上,實(shí)質(zhì)都為代理人與被代理人的關(guān)系,代理的目的都是為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的目標(biāo)。二者是相互促進(jìn)、不可分割、相輔相成的。一方面管理當(dāng)局進(jìn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告、風(fēng)險(xiǎn)管理等內(nèi)部控制受公司治理的影響,與公司治理有關(guān)鍵聯(lián)系的內(nèi)部控制在公司治理大環(huán)境下進(jìn)行;公司治理是內(nèi)部控制的前提,企業(yè)若缺乏健全、合理的公司治理,那么內(nèi)部控制必然無(wú)法有效實(shí)施,只有在公開(kāi)的公司治理下才可能對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)。另一方面風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制是公司治理的奠基石,完善的內(nèi)部控制能促進(jìn)公司治理的建立和完善。

在經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化迅速的今天,投資者對(duì)公司治理的要求也越來(lái)越高,與此同時(shí),對(duì)內(nèi)部控制的要求也會(huì)發(fā)生相應(yīng)變化?？偹苤?內(nèi)部控制的有效性需要檢驗(yàn),傳統(tǒng)的要求:董事會(huì)就內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行報(bào)告,審計(jì)師對(duì)董事會(huì)報(bào)告進(jìn)行復(fù)核。現(xiàn)在看來(lái),這種做法只能局限在形式上,很難產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的結(jié)果。比如,審計(jì)師的復(fù)核結(jié)果應(yīng)向誰(shuí)進(jìn)行報(bào)告?是否應(yīng)將其復(fù)核報(bào)告對(duì)外公開(kāi)?如果向社會(huì)公眾提供內(nèi)部控制有效性的公開(kāi)報(bào)告,那么董事會(huì)和審計(jì)師將會(huì)承受極大的壓力。因?yàn)槟菍⒁馕吨鴥?nèi)部控制將為避免錯(cuò)誤或舞弊提供“絕對(duì)保證”,而事實(shí)上沒(méi)有一個(gè)內(nèi)部控制系統(tǒng)能夠完全避免人為錯(cuò)誤。如果由于非故意原因?qū)е洛e(cuò)誤陳述或遺漏,董事或?qū)徲?jì)師將因?yàn)槠浯_認(rèn)的有效性而承擔(dān)法律責(zé)任。因此,只要在董事會(huì)報(bào)告中明確董事在內(nèi)部控制方面的責(zé)任,說(shuō)明內(nèi)部控制僅能為避免重大的錯(cuò)誤或遺漏提供“合理”保證,描述公司為提供有效的財(cái)務(wù)控制而建立的主要程序,并確認(rèn)董事已經(jīng)就系統(tǒng)的有效性進(jìn)行了復(fù)核即可。審計(jì)師不必向社會(huì)公眾公布其對(duì)董事會(huì)報(bào)告的審查結(jié)果,這樣做會(huì)在董事會(huì)與審計(jì)師之間建立更為有效的溝通渠道,使得實(shí)務(wù)在報(bào)告的范圍和性質(zhì)方面不斷改進(jìn)。由此可見(jiàn),內(nèi)部控制的有效性應(yīng)通過(guò)改善環(huán)境(公司治理)來(lái)保證,強(qiáng)調(diào)過(guò)程的控制,而檢驗(yàn)報(bào)告只能作為改進(jìn)未來(lái)工作的一種手段,而不是董事會(huì)完成受托責(zé)任(股東是委托者)的一種方式。

研究?jī)?nèi)部控制的有效性,不得不面對(duì)一個(gè)突出的問(wèn)題,即內(nèi)部控制該由誰(shuí)來(lái)評(píng)價(jià)。按照慣例,會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)公司會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)時(shí),需對(duì)公司的內(nèi)部控制做出評(píng)價(jià),主要檢查是否有完善的內(nèi)部控制制度,在執(zhí)行時(shí)的程序是否合乎要求,其目的主要是審查內(nèi)部控制對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響。實(shí)際上,注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)僅是從報(bào)表審計(jì)的角度,為了確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的廣度和深度而對(duì)公司的內(nèi)部控制的完整性和有效性進(jìn)行測(cè)試和評(píng)價(jià),測(cè)試和評(píng)價(jià)的內(nèi)容主要是對(duì)報(bào)表數(shù)據(jù)的公允性和真實(shí)性有影響的部分。現(xiàn)行對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)以及改進(jìn)建議均掌握到管理當(dāng)局手中,進(jìn)而強(qiáng)化了內(nèi)部人的控制,因此,有效實(shí)施內(nèi)部控制應(yīng)規(guī)范公司治理結(jié)構(gòu),確立董事會(huì)的核心地位,并明確管理當(dāng)局對(duì)公司內(nèi)部控制應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任,使其真正意識(shí)到內(nèi)部控制的重要性。