周宇霞

摘要:新企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例(以下簡稱新稅法)已于2008年1月1日正式生效,以此取代了原內(nèi)資企業(yè)執(zhí)行的《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》和外資企業(yè)適用的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》(以下稱原稅法)。與原稅法相比,新稅法在納稅主體、稅率、稅前扣除辦法和標(biāo)準(zhǔn)、稅收優(yōu)惠以及反避稅等方面都有很大變化,對(duì)各類企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)及其經(jīng)營成果將產(chǎn)生不同程度的影響,文章將對(duì)上述影響進(jìn)行簡單分析。

關(guān)鍵詞:新企業(yè)所得稅法;企業(yè)經(jīng)營;影響

一、對(duì)一般內(nèi)資企業(yè)的影響

(一)納稅主體變化

新企業(yè)所得稅法在納稅主體上一改“獨(dú)立核算納稅人”為“法人納稅”,非法人的獨(dú)立核算分支機(jī)構(gòu)不再作為納稅人向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納企業(yè)所得稅,其應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅由其具有法人資格的總機(jī)構(gòu)匯總繳納,這樣,總、分機(jī)構(gòu)之間的盈虧可互相抵減,在一定程度上降低了企業(yè)整體的所得稅負(fù)擔(dān),同時(shí)企業(yè)也可以通過賦予分支機(jī)構(gòu)法人地位以使其單獨(dú)適用相關(guān)稅收優(yōu)惠政策,達(dá)到節(jié)稅的目的。但由于非法人獨(dú)立核算分支機(jī)構(gòu)納稅地點(diǎn)的變化,也將使稅源在總、分機(jī)構(gòu)所在地之間流動(dòng),在現(xiàn)行企業(yè)所得稅實(shí)行中央與地方共享稅的財(cái)政管理體制下,會(huì)相應(yīng)減少分支機(jī)構(gòu)所在地的財(cái)政收入,從而導(dǎo)致分支機(jī)構(gòu)所在地政府及相關(guān)部門,對(duì)其非稅方面的關(guān)注和支持度降低,影響其正常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的開展。

(二)法定稅率下降

新稅法從總體上降低了法定稅率,由33%降低為25%,由于大多數(shù)內(nèi)資企業(yè)在新稅法出臺(tái)前均實(shí)行的33%的所得稅率,此政策改變將極大的增加內(nèi)資企業(yè)的稅后凈利。若不考慮稅收優(yōu)惠因素影響,所得稅稅率下降將導(dǎo)致內(nèi)資企業(yè)稅后凈利潤提高10%以上。當(dāng)然,對(duì)于具體的某個(gè)企業(yè)而言,分析其是否能從“兩稅合并”中獲益,還要考慮到企業(yè)的實(shí)際情況,并不能直接依據(jù)稅率的下降進(jìn)行判斷。同時(shí),也有專家認(rèn)為,內(nèi)外資企業(yè)所得稅合并帶來的稅后凈利增加是“一次性”利好,并不會(huì)對(duì)公司的核心競爭能力構(gòu)成重大影響,就長期而言,若要使企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營長期處于利好狀態(tài),還是應(yīng)將注意力集中在公司的可持續(xù)發(fā)展方面,積極關(guān)注公司的核心競爭力和成長性。況且除了利好之外,有關(guān)專家認(rèn)為部分公司或許還會(huì)“受點(diǎn)傷”,對(duì)于那些因通過合資、合營而享受稅率優(yōu)惠的企業(yè),“兩稅合并”所帶來的未必是好事,如汽車行業(yè)可能還會(huì)有負(fù)面影響,因?yàn)閲鴥?nèi)汽車行業(yè)中的龍頭企業(yè)基本都是合資企業(yè)或者注冊在經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū),實(shí)際稅率僅為12%左右,如果內(nèi)外資稅并軌,這將意味著汽車行業(yè)的所得稅率反倒上調(diào),盈利能力相對(duì)下降,特別對(duì)于某些大型汽車企業(yè)的影響相對(duì)來說更大。

(三)稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)提高

1、合理工資薪金據(jù)實(shí)扣除。在原稅收體制下,內(nèi)資企業(yè)每月只能在稅前列支800-1600元的工資支出(因地區(qū)不同而不同),超過部分不能在稅前扣除,相應(yīng)的職工教育經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工福利費(fèi)等也統(tǒng)一實(shí)行計(jì)稅工資扣除。取消計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)后,企業(yè)真實(shí)、合理的工資支出可在稅前據(jù)實(shí)扣除,即在有盈利并且企業(yè)所得稅率為33%的情況下,企業(yè)每發(fā)放100元的工資,就可以減少33元的所得稅支出,相當(dāng)于國家給予33元的補(bǔ)貼。計(jì)稅工資限制的取消減少了企業(yè)所得稅基,從而提高了企業(yè)稅后凈利潤。這一點(diǎn)對(duì)高收入行業(yè)的凈利潤影響很大,尤其對(duì)于銀行業(yè)來說意義重大。

2、公益性捐贈(zèng)扣除比例提高。原內(nèi)資企業(yè)所得稅法規(guī)規(guī)定,納稅人用于一般公益、救濟(jì)性的捐贈(zèng),在年應(yīng)納稅所得額3%的部分準(zhǔn)予稅前扣除(金融保險(xiǎn)企業(yè)為1.5%);納稅人向紅十字事業(yè)等機(jī)構(gòu)的捐贈(zèng)準(zhǔn)予全額扣除。新企業(yè)所得稅法規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出,在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分,準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。比較新舊企業(yè)所得稅扣除標(biāo)準(zhǔn)可知,新稅法大大提高了公益性捐贈(zèng)的扣除比例,并且不再對(duì)授受捐贈(zèng)的對(duì)象加以區(qū)別對(duì)待,只要屬于公益性捐贈(zèng),一律按年度利潤總額的12%稅前扣除,體現(xiàn)了國家對(duì)公益性捐贈(zèng)的高度認(rèn)可,是對(duì)企業(yè)對(duì)自身發(fā)展之外的社會(huì)目標(biāo)的促進(jìn)給予鼓勵(lì),可以大大減輕公益性捐贈(zèng)支出較多企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān),更好的引導(dǎo)各類企業(yè)在完成經(jīng)營目標(biāo)之余回報(bào)社會(huì)的行為。當(dāng)然,作為以營利為主要目標(biāo)的企業(yè),允許稅前扣除的“公益性捐贈(zèng)”范圍必須明確,并且必須通過特定的機(jī)構(gòu)進(jìn)行,即公益性社會(huì)團(tuán)體和公益性非營利的事業(yè)單位,這樣才能既實(shí)現(xiàn)國家了稅收優(yōu)惠的初衷,又不至于造成稅款流失。

3、廣告宣傳費(fèi)扣除比例提高。新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出,除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入15%的部分,準(zhǔn)予扣除;超過部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。而按以前的稅法,外資企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)支出據(jù)實(shí)扣除,內(nèi)資企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)支出實(shí)行分類扣除政策(普通企業(yè)按當(dāng)年銷售收入的2%扣除,家電、食品等8個(gè)行業(yè)按8%扣除,制藥企業(yè)按25%扣除),對(duì)于內(nèi)資企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi),按不超過年度銷售收入的5‰稅前扣除。由上可知,新所得稅法下絕大多數(shù)內(nèi)資企業(yè)的廣告宣傳費(fèi)扣除標(biāo)準(zhǔn)較之舊稅體系下的2.5%和10.5%大大提高了,這將使廣告投入比較大的日用消費(fèi)品企業(yè)大為獲益,一方面縮小其所得稅稅基,大大減輕所得稅負(fù)擔(dān),提高凈利潤;另一方面,這些企業(yè)可以輕裝上陣,加大廣告宣傳力度,全力開拓市場。

(四)稅收優(yōu)惠政策調(diào)整

新稅法在總結(jié)10多年來原稅法稅收優(yōu)惠政策效果的基礎(chǔ)上,根據(jù)我國當(dāng)前和今后經(jīng)濟(jì)社會(huì)可持續(xù)發(fā)展及提升綜合國力的需要,對(duì)原稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行整合,突出了“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠”,弱化了“區(qū)域優(yōu)惠”,并選擇農(nóng)業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)等弱勢產(chǎn)業(yè)、先進(jìn)產(chǎn)業(yè)和具有很大外部性的產(chǎn)業(yè)作為優(yōu)惠對(duì)象,改變了原稅收優(yōu)惠形式主要以直接稅額式減免為主的優(yōu)惠方式,實(shí)行了以免稅、減稅、加速折舊、費(fèi)用加計(jì)扣除、少計(jì)應(yīng)稅收入和投資抵免等直接稅額式減免和間接稅基式減免相結(jié)合的優(yōu)惠方式。稅收優(yōu)惠政策的大面積調(diào)整勢必對(duì)不同行業(yè)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)及凈利潤造成不同程度的影響,總的說來,對(duì)高新技術(shù)企業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)企業(yè)、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)企業(yè)是利好消息,而對(duì)位于經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)的、長期享受低稅率優(yōu)惠的企業(yè)有較大沖擊,對(duì)加強(qiáng)技術(shù)革新、加大環(huán)保和安全生產(chǎn)投入、促進(jìn)資源綜合利用及殘疾人就業(yè)等行為將產(chǎn)生很好的導(dǎo)向作用。

二、對(duì)高新技術(shù)企業(yè)的影響

新稅法對(duì)國家重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)減按15%的稅率繳納企業(yè)所得稅,同時(shí)對(duì)企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用實(shí)行加計(jì)扣除的優(yōu)惠規(guī)定:未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的,在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上,按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除;形成無形資產(chǎn)的,按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。系列優(yōu)惠政策讓高新技術(shù)企業(yè)從技術(shù)研發(fā)到生產(chǎn)經(jīng)營都能享受到好處,將助力高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展,引導(dǎo)高新技術(shù)企業(yè)做大做強(qiáng)。

一方面,根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,符合條件的開發(fā)支出可以資本化計(jì)入無形資產(chǎn)成本,這對(duì)提升有較大開發(fā)支出的高新技術(shù)企業(yè)業(yè)績來說是十分有利的。開發(fā)支出予以資本化,可以大大降低企業(yè)的管理費(fèi)用率,從而提高企業(yè)當(dāng)年利潤率。另一方面,新所得稅法規(guī)定對(duì)企業(yè)發(fā)生的費(fèi)用化研發(fā)支出在據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上加計(jì)扣除50%,資本化研發(fā)支出按150%加計(jì)攤銷,且不受研發(fā)支出增長幅度的條件限制,可以大大降低所得稅稅基,從而有效減輕所得稅稅負(fù)。因此,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、新所得稅法規(guī)定對(duì)高新技術(shù)企業(yè)都有明顯的帶動(dòng)作用。

三、對(duì)小型微利企業(yè)的影響

舊稅法中,兩檔照顧性稅率規(guī)定對(duì)年應(yīng)納稅所得額在3萬元(含3萬元)以下的企業(yè),暫減按18%的稅率征收所得稅;年應(yīng)納稅所得額在10萬元(含10萬元)以下至3萬元的企業(yè),暫減按27%的稅率征收所得稅。新稅法對(duì)小型微利企業(yè)的稅率優(yōu)惠重新進(jìn)行了界定,對(duì)符合條件的小型微利企業(yè)減按20%的稅率征收所得稅。與原企業(yè)所得稅微利企業(yè)優(yōu)惠政策相比,年應(yīng)納稅所得額在3萬元(含3萬元)以下的企業(yè)的稅率上升了2個(gè)百分點(diǎn),這類企業(yè)較之以前加重了稅收負(fù)擔(dān)。但是,由于新企業(yè)所得稅法對(duì)小型微利企業(yè),只設(shè)置了一檔20%的稅率,縮小了稅率差的空間(5個(gè)百分點(diǎn)),較之原稅法事實(shí)上的18%、27%和33%幾檔全額累進(jìn)稅率,從總體上看小型微利企業(yè)的稅負(fù)還是下降的。對(duì)介于年應(yīng)稅所得額在10萬元(含10萬元)以下至3萬元的企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)也相對(duì)大減,如果在不是“小型微利企業(yè)”條件下,它與年應(yīng)稅所得額超過10萬元的企業(yè)稅負(fù)減少率相比也處于優(yōu)勢,少了16.83個(gè)百分點(diǎn)(24.24-7.41%),更不用說是小型微利企業(yè)了。

四、對(duì)外資企業(yè)的影響

兩稅合并后,外資企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)將會(huì)普遍加重,這是不爭的事實(shí)。這一方面是由稅率提高引起的,新稅法實(shí)施前,外資企業(yè)普遍實(shí)行的是15%的所得稅率,新法實(shí)施后將統(tǒng)一實(shí)行25%的法定稅率。另一方面是由稅收優(yōu)惠政策的取消引起的,原來針對(duì)外資企業(yè)制定了相當(dāng)多的稅收優(yōu)惠政策,如再投資退稅、生產(chǎn)性外商投資企業(yè)“三免兩減半”等,隨著新稅法的實(shí)施,這些優(yōu)惠政策都被取消,因此從2008年起,外商投資可能會(huì)從一定程度上降溫。

為了緩解新稅法出臺(tái)對(duì)這部分外資企業(yè)稅負(fù)增加的影響,新稅法規(guī)定實(shí)施后在一定時(shí)期內(nèi)將對(duì)老外資企業(yè)實(shí)行過渡優(yōu)惠期,如原享受企業(yè)所得稅15%稅率的企業(yè),2008年按18%稅率執(zhí)行,2009年按20%稅率執(zhí)行,2010年按22%稅率執(zhí)行,2011年按24%稅率執(zhí)行,2012年按25%稅率執(zhí)行,原執(zhí)行24%稅率的企業(yè),2008年起按25%稅率執(zhí)行,因此不會(huì)對(duì)其生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生較大的影響,在過渡期內(nèi),外資企業(yè)可充分利用現(xiàn)有的優(yōu)惠政策。而對(duì)于原適用30%所得稅稅率以及3%地方所得稅稅率的外資企業(yè)而言,如金融、保險(xiǎn)等第三產(chǎn)業(yè)的外資企業(yè)同內(nèi)資企業(yè)一樣其稅負(fù)同樣也會(huì)有明顯的下降。

但是,新所得稅政策出臺(tái)后,對(duì)企業(yè)境外上市影響很大。根據(jù)新稅法,股東在分紅之前需要繳納20%的所得稅,這樣一來,合資、獨(dú)資企業(yè)要繳納25%的所得稅,而分配股利又要交20%的所得稅,這樣的稅率對(duì)于外商投資者來說是很高的,對(duì)于單一股東企業(yè)來說,達(dá)到了利潤的45%。如果該企業(yè)是境外上市公司在國內(nèi)的唯一企業(yè)的話,則影響是非常大的。

新稅法體現(xiàn)的“五個(gè)統(tǒng)一”和“兩個(gè)過渡”等一系列變化都為企業(yè)創(chuàng)造了一個(gè)公平競爭的稅收法制環(huán)境,將促進(jìn)企業(yè)競爭力的提高,促進(jìn)企業(yè)改進(jìn)技術(shù)、提高效率、增強(qiáng)競爭力,推動(dòng)企業(yè)的不斷發(fā)展,特別是對(duì)內(nèi)資企業(yè)而言稅收負(fù)擔(dān)明顯降低,絕大多數(shù)內(nèi)資企業(yè)都將從中受益,但在稅前扣除,稅收優(yōu)惠,反稅制度方面的改革同創(chuàng)新也為內(nèi)資企業(yè)提供了新挑戰(zhàn)。

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4、朱寶琛.上市公司業(yè)績從新稅法中整體受益[N].證券日報(bào),2007-11-30.

(作者單位:衡陽財(cái)經(jīng)工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院。作者為會(huì)計(jì)系副主任、注冊會(huì)計(jì)師)