王春桃

［摘 要］ 不公平交易下非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定可能會(huì)發(fā)生同一交易在交易雙方被認(rèn)定為不同交易類型，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)指南中并未對(duì)此作出明確規(guī)定和解釋。本文對(duì)此問題進(jìn)行分析，并提出了對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換中交易類型確定的建議。

［關(guān)鍵詞］ 非貨幣性資產(chǎn)交換；貨幣性資產(chǎn)交換；補(bǔ)價(jià)

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.10.012

［中圖分類號(hào)］F230［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1673-0194（2009）10-0037-03

一、引言

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》應(yīng)用指南第一條對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定如下：

非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方通過存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，有時(shí)也涉及少量貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。認(rèn)定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補(bǔ)價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例低于25%作為參考。

支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值（或占換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和）的比例，或者收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值（或占換入資產(chǎn)公允價(jià)值和收到的貨幣性資產(chǎn)之和）的比例低于25%的，視為非貨幣性資產(chǎn)交換，適用本準(zhǔn)則；高于25%（含25%）的，視為以貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn)，適用其他相關(guān)準(zhǔn)則。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》第八章中以公允價(jià)值計(jì)量時(shí)涉及補(bǔ)價(jià)的例題及分析如下：

甲公司以其擁有的全部用于經(jīng)營出租目的的一幢公寓樓與乙公司持有的交易目的的股票投資交換。甲公司的公寓樓符合投資性房地產(chǎn)定義，公司未采用公允價(jià)值模式計(jì)量。在交換日，該幢公寓樓的賬面原價(jià)為400萬元，已提折舊80萬元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備，在交換日的公允價(jià)值和計(jì)稅價(jià)格均為450萬元，營業(yè)稅稅率為5%；乙公司持有的交易目的的股票投資賬面價(jià)值為300萬元，乙公司對(duì)該股票投資采用公允價(jià)值模式計(jì)量，在交換日的公允價(jià)值為400萬元，由于甲公司急于處理該幢公寓樓，乙公司僅支付了30萬元給甲公司。乙公司換入公寓樓后仍然繼續(xù)用于經(jīng)營出租目的，并擬采用公允價(jià)值計(jì)量模式，甲公司換入股票投資后仍然用于交易目的。轉(zhuǎn)讓公寓樓的營業(yè)稅尚未支付，假定除營業(yè)稅外，不涉及其他相關(guān)稅費(fèi)。

分析：該項(xiàng)資產(chǎn)交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，即補(bǔ)價(jià)30萬元。

對(duì)甲公司而言：收到的補(bǔ)價(jià)30萬元÷?lián)Q入資產(chǎn)的公允價(jià)值430萬元（換入股票投資公允價(jià)值400萬元+收到的補(bǔ)價(jià)30萬元）=7%＜25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

對(duì)乙公司而言：支付的補(bǔ)價(jià)30萬元÷?lián)Q入資產(chǎn)的公允價(jià)值450萬元= 6.7%＜25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

由此可知，準(zhǔn)則應(yīng)用指南中所指確認(rèn)交易類型時(shí)，交易雙方計(jì)算判定比例的分母并無嚴(yán)格對(duì)應(yīng)關(guān)系：支付補(bǔ)價(jià)方采用支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值的比例判定并不對(duì)應(yīng)收到補(bǔ)價(jià)方必須采用收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值的比例來判定。相反，在準(zhǔn)則講解中涉及補(bǔ)價(jià)的例題分析采用的判定比例，雙方均為補(bǔ)價(jià)除以各自的換入資產(chǎn)公允價(jià)值?；诠皆瓌t的基礎(chǔ)上發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換，在判定類型時(shí)不受所采用的分母的影響。然而在交易不公平時(shí)，支付補(bǔ)價(jià)方換入資產(chǎn)公允價(jià)值不等于換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和，收到補(bǔ)價(jià)方換出資產(chǎn)公允價(jià)值不等于換入資產(chǎn)公允價(jià)值和收到的貨幣性資產(chǎn)之和。則在分母無一一對(duì)應(yīng)關(guān)系時(shí)，可能產(chǎn)生同一交易在收到補(bǔ)價(jià)方和支付補(bǔ)價(jià)方判定的類型不一致?，F(xiàn)行的準(zhǔn)則及有關(guān)指南中并未對(duì)此作出明確規(guī)定和解釋，筆者擬就該問題作探討。

二、不公平交易中補(bǔ)價(jià)不同時(shí)確認(rèn)為不同交易類型的處理

例：甲企業(yè)用一處房產(chǎn)換入乙企業(yè)的兩輛小轎車，該房產(chǎn)的賬面原值為100萬元，已計(jì)提折舊40萬元，無減值準(zhǔn)備，公允價(jià)值為70萬元；乙企業(yè)兩輛小轎車為當(dāng)月新購入，原價(jià)是55萬元，尚未計(jì)提折舊，無減值準(zhǔn)備，兩輛小轎車公允價(jià)值為50萬元，乙支付補(bǔ)價(jià)給甲企業(yè)。假設(shè)不考慮營業(yè)稅及其他稅金，無其他費(fèi)用，交易現(xiàn)已完成。該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

（1）補(bǔ)價(jià)為17萬元時(shí)

對(duì)于甲企業(yè)而言：收到的補(bǔ)價(jià)17萬元÷?lián)Q入資產(chǎn)的公允價(jià)值67萬元（換入小轎車公允價(jià)值50萬元+收到的補(bǔ)價(jià)17萬元）=25.37%＞25%，屬貨幣性資產(chǎn)交換。

對(duì)乙企業(yè)而言：支付的補(bǔ)價(jià)17萬元÷?lián)Q入資產(chǎn)的公允價(jià)值70萬元=24.29%＜25%，屬非貨幣性資產(chǎn)交換。

甲企業(yè)的會(huì)計(jì)處理（換入小轎車的入賬價(jià)值=換入小轎車的公允價(jià)值50萬元）：

借：固定資產(chǎn)清理 600 000

累計(jì)折舊 400 000

貸：固定資產(chǎn)——房屋 1 000 000

借：固定資產(chǎn)——小轎車 500 000

銀行存款 170 000

營業(yè)外支出 30 000

貸：固定資產(chǎn)清理 700 000

借：固定資產(chǎn)清理 100 000

貸：營業(yè)外收入 100 000

乙企業(yè)的會(huì)計(jì)處理（換入房屋的入賬價(jià)值=換出小轎車的公允價(jià)值50萬元+支付的補(bǔ)價(jià)17萬元=67萬元）：

借：固定資產(chǎn)清理 550 000

貸：固定資產(chǎn)——小轎車 550 000

借：固定資產(chǎn)——房屋 670 000

營業(yè)外支出 50 000

貸：固定資產(chǎn)清理 550 000

銀行存款170 000

（2）補(bǔ)價(jià)為15萬元時(shí)

對(duì)于甲企業(yè)而言：收到的補(bǔ)價(jià)15萬元÷?lián)Q入資產(chǎn)的公允價(jià)值65萬元（換入小轎車公允價(jià)值50萬元+收到的補(bǔ)價(jià)15萬元）=23.08%＜25%，屬非貨幣性資產(chǎn)交換。

對(duì)乙企業(yè)而言：支付的補(bǔ)價(jià)15萬元÷?lián)Q入資產(chǎn)的公允價(jià)值70萬元=21.43%＜25%，屬非貨幣性資產(chǎn)交換。

甲企業(yè)的會(huì)計(jì)處理（換入小轎車的入賬價(jià)值=換出房屋的公允價(jià)值70萬元-收到的補(bǔ)價(jià)15萬元=55萬元）：

固定資產(chǎn)清理會(huì)計(jì)分錄同上。

借：固定資產(chǎn)——小轎車 550 000

銀行存款 150 000

貸：固定資產(chǎn)清理 600 000

營業(yè)外收入 100 000

乙企業(yè)的會(huì)計(jì)處理（換入房屋的入賬價(jià)值=換出小轎車的公允價(jià)值50萬元+支付的補(bǔ)價(jià)15萬元=65萬元）：

固定資產(chǎn)清理會(huì)計(jì)分錄同上。

借：固定資產(chǎn)——房屋 650 000

營業(yè)外支出 50 000

貸：固定資產(chǎn)清理 550 000

銀行存款150 000

（3）補(bǔ)價(jià)為18萬元時(shí)

對(duì)于甲企業(yè)而言：收到的補(bǔ)價(jià)18萬元÷?lián)Q入資產(chǎn)的公允價(jià)值68萬元（換入小轎車公允價(jià)值50萬元+收到的補(bǔ)價(jià)18萬元）=26.47%＞25%，屬貨幣性資產(chǎn)交換。

對(duì)乙企業(yè)而言：支付的補(bǔ)價(jià)18萬元÷?lián)Q入資產(chǎn)的公允價(jià)值70萬元=25.71%>25%，屬貨幣性資產(chǎn)交換。

甲企業(yè)的會(huì)計(jì)處理（換入小轎車的入賬價(jià)值=換入小轎車的公允價(jià)值50萬元）：

固定資產(chǎn)清理會(huì)計(jì)分錄同上。

借：固定資產(chǎn)——小轎車 500 000

銀行存款 180 000

營業(yè)外支出 20 000

貸：固定資產(chǎn)清理 700 000

借：固定資產(chǎn)清理 100 000

貸：營業(yè)外收入 100 000

乙企業(yè)的會(huì)計(jì)處理（換入房屋的入賬價(jià)值=換入房屋的公允價(jià)值70萬元）：

固定資產(chǎn)清理會(huì)計(jì)分錄同上。

借：固定資產(chǎn)——房屋 700 000

貸：固定資產(chǎn)清理 500 000

銀行存款180 000

營業(yè)外收入 20 000

借：營業(yè)外支出 50 000

貸：固定資產(chǎn)清理 50 000

三、分析及建議

上例中，支付補(bǔ)價(jià)方換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與收到補(bǔ)價(jià)方換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不相等，所以該交易是在不公平的基礎(chǔ)上發(fā)生的。當(dāng)補(bǔ)價(jià)發(fā)生些微變化時(shí)，交易類型便改變了：補(bǔ)價(jià)為15萬元時(shí)，雙方均確認(rèn)為非貨幣性資產(chǎn)交換類型；補(bǔ)價(jià)為17萬元時(shí)，支付補(bǔ)價(jià)方確認(rèn)為非貨幣性資產(chǎn)交換，收到補(bǔ)價(jià)方確認(rèn)為貨幣性資產(chǎn)交換；補(bǔ)價(jià)為18萬元時(shí)，雙方均確認(rèn)為貨幣性資產(chǎn)交換類型。而交易類型不同時(shí)，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值確定基礎(chǔ)便不一致。非貨幣性資產(chǎn)交換類型下，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量（除非換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更可靠）；貨幣性資產(chǎn)交換類型下，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量。同時(shí)，不同的入賬價(jià)值會(huì)影響當(dāng)期損益。所以，如果在不公平的交易下，通過改變補(bǔ)價(jià)金額可以調(diào)整交易類型，從而影響資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表。

基于以上分析，筆者認(rèn)為，在非貨幣性資產(chǎn)交換不公平的情況下，遵照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理，同一筆交易對(duì)于交易雙方來說，可能屬于不同類型，這樣就違背了可比性原則。而且，交易中涉及的少量貨幣性資產(chǎn)金額做些微變動(dòng)時(shí)，便能改變交易類型，故而有必要采用一定的政策統(tǒng)一雙方的交易類型。筆者建議，在確定不公平的非貨幣性資產(chǎn)交換類型時(shí)，應(yīng)考慮交易的實(shí)質(zhì)重于形式。

如本文中所舉例子，如果交易的不公平是由于收到補(bǔ)價(jià)一方發(fā)生生產(chǎn)經(jīng)營或財(cái)務(wù)困難，急于脫手轉(zhuǎn)讓其資產(chǎn)，而接受較低的補(bǔ)價(jià)時(shí)，于收到補(bǔ)價(jià)一方交易的本質(zhì)仍然是非貨幣性資產(chǎn)交換，而不是形式上所反映的貨幣性資產(chǎn)交換。此時(shí)，雙方均應(yīng)以補(bǔ)價(jià)金額占收到補(bǔ)價(jià)方的換出資產(chǎn)的公允價(jià)值的比例來確定交易類型。如果交易的不公平是由于支付補(bǔ)價(jià)一方發(fā)生生產(chǎn)經(jīng)營或財(cái)務(wù)困難，而接受較高的補(bǔ)價(jià)時(shí)，交易的實(shí)質(zhì)類型也應(yīng)該以補(bǔ)價(jià)金額占收到補(bǔ)價(jià)方的換出資產(chǎn)的公允價(jià)值的比例來確定。

所以，對(duì)于收到補(bǔ)價(jià)方和支付補(bǔ)價(jià)方均應(yīng)以補(bǔ)價(jià)金額除以收到補(bǔ)價(jià)方換出資產(chǎn)的公允價(jià)值是否低于25%來判定是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

四、結(jié)語

然而本文存在以下不足：{1}由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換中的換出換入資產(chǎn)視同銷售購入處理，因此在不公平程度很小時(shí)，兩種交易類型的處理區(qū)別不大，對(duì)企業(yè)的影響程度很小，判定為何種類型的交易顯得不太重要。{2}筆者提出的修正建議是，交易雙方均采用補(bǔ)價(jià)占收到補(bǔ)價(jià)方換出資產(chǎn)的公允價(jià)值比例來確定交易類型，然而在支付補(bǔ)價(jià)方不易獲得對(duì)方換出資產(chǎn)的公允價(jià)值時(shí)，這種界定方法顯得不太適用。

因此，筆者希望在以后的研究中，能解決上述不足，并將交易中發(fā)生的稅費(fèi)等加以考慮，期望尋求在理論和實(shí)務(wù)上對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換的類型判定更可行的方法。

主要參考文獻(xiàn)

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