[摘 要]隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的逐步完善,社會(huì)公眾對(duì)建設(shè)透明政府、績(jī)效政府的要求日益強(qiáng)烈,現(xiàn)行非企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范體系面臨著重大改革。本文在分析現(xiàn)行非企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范體系現(xiàn)狀及存在問(wèn)題的基礎(chǔ)上,提出改革非企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范體系的具體措施。

[關(guān)鍵詞]非企業(yè) 會(huì)計(jì)規(guī)范體系 改革

作者簡(jiǎn)介:王紅梅(1972.7-),女,籍貫:吉林省吉林市,所在單位:遼寧對(duì)外經(jīng)貿(mào)學(xué)院。

隨著企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范體系的日趨完善,我國(guó)會(huì)計(jì)界已逐漸將注意力轉(zhuǎn)移到非企業(yè)會(huì)計(jì)領(lǐng)域。由于我國(guó)正處于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)初期,社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制還未完全建立起來(lái),表現(xiàn)出明顯的中國(guó)特色,因此,我們不能一味的照搬國(guó)際經(jīng)驗(yàn)。而應(yīng)該根據(jù)我國(guó)的實(shí)際情況,借鑒其他國(guó)家的研究經(jīng)驗(yàn),同時(shí)結(jié)合自身的發(fā)展需要,對(duì)現(xiàn)行非企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范進(jìn)行改革,制定出一套符合我國(guó)國(guó)情的非企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范體系。

一、我國(guó)非企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范體系的現(xiàn)狀

會(huì)計(jì)按照會(huì)計(jì)主體是否從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng),分為企業(yè)會(huì)計(jì)和非企業(yè)會(huì)計(jì)兩大系統(tǒng)。長(zhǎng)期以來(lái)非企業(yè)會(huì)計(jì)在我國(guó)通常被稱為預(yù)算會(huì)計(jì)。我國(guó)非企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范體系僅限于預(yù)算會(huì)計(jì)、民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)和村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)的范疇,后兩者于2005年出臺(tái)新的制度,預(yù)算會(huì)計(jì)則在一定程度上沿革了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的做法,仍沿用1998年出臺(tái)《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》、《行政單位會(huì)計(jì)制度》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》以及包括為基本建設(shè)、基金、學(xué)校、醫(yī)院等特殊會(huì)計(jì)主體和特殊會(huì)計(jì)事項(xiàng)頒布的會(huì)計(jì)核算方法和管理制度。在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范正逐步統(tǒng)一時(shí),非企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范仍依行業(yè)各自為陣,既存在交叉重疊又存在空白遺缺。因此,迫切需要對(duì)現(xiàn)行非企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范進(jìn)行改革。

二、現(xiàn)行非企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范體系存在的問(wèn)題

隨著經(jīng)濟(jì)、政治和財(cái)政的環(huán)境的變化,現(xiàn)行的非企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范體系存在許多問(wèn)題,主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:

(一)會(huì)計(jì)規(guī)范層次不統(tǒng)一,各自為陣

自1998年以來(lái),在我國(guó)非企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范體系中,除對(duì)事業(yè)單位進(jìn)行準(zhǔn)則加制度規(guī)范以外,對(duì)各級(jí)政府和各類行政單位始終只用會(huì)計(jì)制度來(lái)規(guī)范,一直保持一個(gè)準(zhǔn)則多個(gè)制度并存的局面。按財(cái)政部的解釋是,事業(yè)單位所屬行業(yè)復(fù)雜多樣,各行業(yè)的會(huì)計(jì)特點(diǎn)突出,又有共同的規(guī)律性的內(nèi)容。所以,才把這些共同的規(guī)律性的內(nèi)容抽象出來(lái),形成事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這種對(duì)非企業(yè)會(huì)計(jì)采取兩種不同規(guī)范模式的做法,使人們感覺(jué)到它們不是一個(gè)整體,不夠科學(xué)合理。

(二)會(huì)計(jì)目標(biāo)定位忽略了作為資源提供者的廣大社會(huì)公眾的信息需要

我國(guó)現(xiàn)行非企業(yè)會(huì)計(jì)的目標(biāo)主要強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息要滿足級(jí)政府宏觀管理的要求。在會(huì)計(jì)信息使用者方面要關(guān)注上級(jí)財(cái)政部門和各級(jí)政府的信息需求,在一定程度上忽視了其他會(huì)計(jì)信息使用者的需要。而從目前國(guó)內(nèi)實(shí)際情況來(lái)看,經(jīng)過(guò)近三十年的改革開放,政府本身以及社會(huì)民眾對(duì)建立透明政府、績(jī)效政府的愿望越來(lái)越強(qiáng)烈,社會(huì)公眾并不關(guān)注政府會(huì)計(jì)信息,而是關(guān)注與其自身利益直接相關(guān)的信息,如醫(yī)療、教育、住房、收入、物價(jià)等,這些實(shí)際情況均要求政府在提供財(cái)政預(yù)算信息之外,還應(yīng)提供財(cái)務(wù)狀況信息。

(三)無(wú)法全面反映非企業(yè)會(huì)計(jì)主體真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況

我國(guó)非企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)強(qiáng)調(diào)為預(yù)算管理服務(wù),采用收付實(shí)現(xiàn)制作為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ),因而整個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)側(cè)重預(yù)算資金的收入、支出及結(jié)存的核算,其財(cái)務(wù)報(bào)告(預(yù)算收支決算報(bào)告)也主要是針對(duì)財(cái)政收支及預(yù)算執(zhí)行情況。對(duì)于政府控制的大量長(zhǎng)期資產(chǎn)及其消耗情況、政府承擔(dān)債務(wù)以及社會(huì)保險(xiǎn)基金的狀況等信息在我國(guó)現(xiàn)有非企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中都缺乏完整的披露。

(四)不能反映新的財(cái)政管理體制下的公共財(cái)政需求

國(guó)庫(kù)集中收付制度和政府采購(gòu)制度的實(shí)施,改變了財(cái)政資金的流轉(zhuǎn)程序。預(yù)算單位用于發(fā)放工資、購(gòu)置固定資產(chǎn)、購(gòu)買材料及服務(wù)等所需要的財(cái)政資金,不再由財(cái)政通過(guò)主管部門撥入用款單位,而是由財(cái)政部門按照規(guī)定程序通過(guò)國(guó)庫(kù)直接支付或授權(quán)支付給供應(yīng)商或收款人,政府的財(cái)政資金流向發(fā)生了很大變化。行政單位未收到財(cái)政資金,但是仍然要反映收入和支出的增加。

(五)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告體系缺陷太多

現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告體系不科學(xué),信息披露不完整.透明度不高。缺少統(tǒng)一的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度。不能全面、完整地反映政府層面的綜合財(cái)務(wù)狀況與收支情況。反映信息過(guò)于簡(jiǎn)單。由于強(qiáng)調(diào)政府會(huì)計(jì)是為預(yù)算管理服務(wù)的,導(dǎo)致了一些與預(yù)算收支沒(méi)有直接關(guān)系的重要會(huì)計(jì)信息最終被忽視和遺漏。

(六)非企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范體系與國(guó)際慣例相差甚遠(yuǎn)

我國(guó)原有的非企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范體系,與國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)的習(xí)慣做法相差甚遠(yuǎn),不具有可比性。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)繼上世紀(jì)90年代發(fā)布《中央政府的財(cái)務(wù)報(bào)告》、《中央政府財(cái)務(wù)報(bào)表的要素》、《政府財(cái)務(wù)報(bào)告的主體》、《資產(chǎn)的定義和確認(rèn)》、《負(fù)債的定義和確認(rèn)》、《收入的定義和確認(rèn)》、《費(fèi)用/支出的定義和確認(rèn)》、《政府企業(yè)的業(yè)績(jī)報(bào)告》等相關(guān)文告后,2000年5月24日又發(fā)布了8份國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,2007年又進(jìn)行了修訂,涉及政府會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)、政府會(huì)計(jì)主體、政府財(cái)務(wù)報(bào)告等相關(guān)內(nèi)容,但我國(guó)在這些方面卻與國(guó)際準(zhǔn)則有太大的差距。這些準(zhǔn)則公告雖然不具有強(qiáng)制性,但是我國(guó)作為國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)的成員國(guó),為了積極參與國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作和政府會(huì)計(jì)活動(dòng),應(yīng)發(fā)揮我國(guó)在國(guó)際政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域的作用。

三、改革我國(guó)非企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范體系的措施

(一)重新構(gòu)建非企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范體系

非企業(yè)會(huì)計(jì)改革是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程,既有理論層面的問(wèn)題需要研究,也有技術(shù)層面的問(wèn)題需要解決。目前學(xué)術(shù)界對(duì)非企業(yè)會(huì)計(jì)的改革思路有兩種觀點(diǎn):一是取消現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和現(xiàn)行各種預(yù)算會(huì)計(jì)制度,參考企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,制定包括總預(yù)算會(huì)計(jì)在內(nèi)的過(guò)渡性的政府收支會(huì)計(jì)規(guī)范。將企業(yè)會(huì)計(jì)的先進(jìn)理念引入現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)體系,相同或者相似經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)采用與企業(yè)會(huì)計(jì)同樣方法確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告,保留或者更新帶有本質(zhì)特征的政府收支會(huì)計(jì)科目,對(duì)于非政府收支的所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)參照適用于現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。最終實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,與國(guó)際慣例趨同。二是在現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)體系基礎(chǔ)上,站在與國(guó)際慣例接軌的高度進(jìn)行改革規(guī)劃。采用漸進(jìn)式的改革步驟,先對(duì)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)體系進(jìn)行改革,建立起既符合國(guó)情、又與國(guó)際通行做法相協(xié)調(diào)的非企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范體系,形成企業(yè)會(huì)計(jì)與非企業(yè)會(huì)計(jì)并存的局面。在實(shí)踐過(guò)程中,積極創(chuàng)造條件最終過(guò)渡到準(zhǔn)則規(guī)范的道路上去。筆者比較贊同第二種觀點(diǎn),即對(duì)現(xiàn)行非企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范體系進(jìn)行改革,轉(zhuǎn)變?yōu)檎畷?huì)計(jì)。形成企業(yè)會(huì)計(jì)與非企業(yè)會(huì)計(jì)并存的局面。

(二)重新定位非企業(yè)會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)目標(biāo)

非企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范的會(huì)計(jì)目標(biāo)定位,應(yīng)由我國(guó)的國(guó)情決定的。從目前國(guó)內(nèi)實(shí)際情況來(lái)看,政府職能轉(zhuǎn)換、公共財(cái)政體制改革、政府收支分類科目變化、政府績(jī)效評(píng)價(jià)制度建設(shè)等,均對(duì)反映政府財(cái)務(wù)狀況信息提出了要求,這些實(shí)際情況不容許我國(guó)未來(lái)的非企業(yè)會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)目標(biāo)僅僅定位于財(cái)政預(yù)算報(bào)告目標(biāo),忽略財(cái)務(wù)狀況報(bào)告目標(biāo)。為此,我國(guó)未來(lái)非企業(yè)會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)目標(biāo)定位應(yīng)該是以向立法機(jī)關(guān)、有關(guān)行政管理部門提供財(cái)政預(yù)算資金收支信息為主,同時(shí)又能提供一定財(cái)務(wù)狀況方面的信息。提供的信息既能充分反映財(cái)政預(yù)算收支過(guò)程,又能滿足社會(huì)公眾對(duì)透明政府、績(jī)效政府建設(shè)的要求。

(三)重新修訂會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ),逐步轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制

原有的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)收付實(shí)現(xiàn)制可以反映現(xiàn)金的流入、流出以及存量的變化,便于幫助政府確定合理的財(cái)政支出政策和債務(wù)規(guī)模。而權(quán)責(zé)發(fā)生制,能夠全面反映政府的資產(chǎn)、負(fù)債和政府的受托責(zé)任;但是,我國(guó)在政治制度、行政管理體制等方面還存在一些問(wèn)題,完全實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制是不現(xiàn)實(shí)的。因此,筆者認(rèn)為可借鑒其他國(guó)家改革的經(jīng)驗(yàn),循序漸進(jìn),根據(jù)具體情況的需要,對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制采取不同程度的修正,實(shí)現(xiàn)由收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制的逐步轉(zhuǎn)換。

(四)重新整合會(huì)計(jì)主體,保證核算對(duì)象包括預(yù)算資金流轉(zhuǎn)的全過(guò)程

如前文所述,我國(guó)現(xiàn)有的非企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范體系是按照單位性質(zhì)進(jìn)行劃分的,各制度之間缺乏銜接,科目使用缺乏對(duì)應(yīng)關(guān)系。現(xiàn)有的非企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)無(wú)法反映預(yù)算資金流轉(zhuǎn)過(guò)程的全貌,政府難以披露預(yù)算資金整體使用情況。因此,應(yīng)該制定一套適用于所有預(yù)算單位統(tǒng)一的預(yù)算會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與賬戶體系,最終實(shí)現(xiàn)一級(jí)政府(一級(jí)財(cái)政)一套預(yù)算會(huì)計(jì)賬戶的目標(biāo)。無(wú)論是財(cái)政部門、行政機(jī)關(guān),還是事業(yè)單位,只要是財(cái)政預(yù)算資金的分配、結(jié)轉(zhuǎn)或使用的單位都應(yīng)作為預(yù)算會(huì)計(jì)主體的組成部分,預(yù)算會(huì)計(jì)主體在確定核算對(duì)象時(shí),應(yīng)包括預(yù)算資金流轉(zhuǎn)的全過(guò)程。從一級(jí)政府預(yù)算資金的取得、分配再到各單位的實(shí)際使用都應(yīng)包括在該層次政府統(tǒng)一的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)中。

(五)構(gòu)健完善的非企業(yè)會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告體系

財(cái)務(wù)報(bào)告是報(bào)告主體對(duì)一定會(huì)計(jì)期間財(cái)務(wù)活動(dòng)乃至整個(gè)主體各項(xiàng)活動(dòng)進(jìn)行系統(tǒng)、全面的總結(jié)和報(bào)告,典型的財(cái)務(wù)報(bào)告為年度財(cái)務(wù)報(bào)告,我國(guó)各級(jí)政府至今還沒(méi)有編制過(guò)一份全面、完整的政府財(cái)務(wù)報(bào)告。從我國(guó)當(dāng)前各方面對(duì)政府財(cái)務(wù)信息的需求來(lái)看,完善的非企業(yè)會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告體系應(yīng)包括兩個(gè)報(bào)表體系和報(bào)表附注:一個(gè)報(bào)表體系是財(cái)務(wù)報(bào)表體系,包括資產(chǎn)負(fù)債表,運(yùn)營(yíng)報(bào)表和現(xiàn)金流量表;另一個(gè)報(bào)表體系是預(yù)算報(bào)表體系,包括預(yù)算收入報(bào)表,預(yù)算支出報(bào)表和預(yù)算收支執(zhí)行情況報(bào)表。通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表附注提供大量重要財(cái)務(wù)信息,以便對(duì)政府績(jī)效做出正確評(píng)價(jià)。

(六)制定與國(guó)際接軌的非企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范體系

作為發(fā)展中國(guó)家,我國(guó)要建立社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)條件下的公共財(cái)政,加強(qiáng)預(yù)算管理,引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是非常必要的。而目前我國(guó)市場(chǎng)發(fā)育尚未完善,經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平落后,參與國(guó)際資本市場(chǎng)的起步較晚,法制化程度不高,這對(duì)引進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制無(wú)疑是極大的挑戰(zhàn),基于這樣的背景,我們應(yīng)逐步完善現(xiàn)行法律和規(guī)范,從實(shí)質(zhì)上找出美國(guó)、澳大利亞等發(fā)達(dá)國(guó)家政府現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)范的差異,制訂出符合中國(guó)國(guó)情的非企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與規(guī)范。

四、改革我國(guó)非企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范體系應(yīng)注意的問(wèn)題

(一)對(duì)非企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范體系的改革應(yīng)得到各方積極配合

非企業(yè)會(huì)計(jì)有學(xué)科的特殊性,它既屬于財(cái)政學(xué)的領(lǐng)域,又涉及會(huì)計(jì)學(xué)的范疇。因此,研究非企業(yè)會(huì)計(jì)的學(xué)者,既有來(lái)自財(cái)政方陣的,又有來(lái)自會(huì)計(jì)戰(zhàn)線的。由于他們研究的角度和側(cè)重點(diǎn)不同,因此,還有許多問(wèn)題無(wú)法達(dá)成共識(shí)。研究非企業(yè)會(huì)計(jì),需要整合兩大資源以及研究人員的積極配合。只有多方的積極配合,才能保證非企業(yè)會(huì)計(jì)的改革順利進(jìn)行。

(二)應(yīng)盡快建立非企業(yè)會(huì)計(jì)職業(yè)化管理體制,提高從業(yè)人員的素質(zhì)

非企業(yè)會(huì)計(jì)是一個(gè)十分重要的職業(yè)領(lǐng)域。如果非企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制改革后,在會(huì)計(jì)核算處理方法和信息報(bào)告方面要比傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制非企業(yè)會(huì)計(jì)復(fù)雜許多,對(duì)非企業(yè)會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)技能提出了更高要求。因此,要確保非企業(yè)會(huì)計(jì)改革落實(shí)到位,必須加強(qiáng)對(duì)非企業(yè)會(huì)計(jì)人員的管理和培訓(xùn)。我國(guó)目前這方面管理與國(guó)際先進(jìn)水平存在較大差距,非企業(yè)會(huì)計(jì)從業(yè)人員素質(zhì)相對(duì)于企業(yè)會(huì)計(jì)人員比較低,有些行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)人員甚至是由單位的“富余”人員擔(dān)任,完全不具備會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)。所以我國(guó)應(yīng)通過(guò)開展定期培訓(xùn)和研討,盡快提高非企業(yè)會(huì)計(jì)從業(yè)人員素質(zhì),實(shí)行職業(yè)化管理。

(三)要積極研究開發(fā)非企業(yè)會(huì)計(jì)信息技術(shù)支撐系統(tǒng),為改革提供技術(shù)保障

實(shí)施新的非企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范體系,必須以電子化的信息系統(tǒng)為技術(shù)支撐。利用現(xiàn)代信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù),建設(shè)先進(jìn)的非企業(yè)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng),既是非企業(yè)會(huì)計(jì)改革的技術(shù)支撐,又是提供科學(xué)有效信息的平臺(tái)。非企業(yè)會(huì)計(jì)管理信息系統(tǒng)以非企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為依據(jù),以信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)為支撐,能夠同時(shí)滿足國(guó)庫(kù)集中收付和會(huì)計(jì)核算的業(yè)務(wù)需求,在該系統(tǒng)中自動(dòng)完成、實(shí)現(xiàn)各單位編報(bào)資金用款計(jì)劃、提交支付申請(qǐng)、形成會(huì)計(jì)記錄、生成會(huì)計(jì)報(bào)表等過(guò)程,滿足財(cái)政部門和各行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)的核算要求。

總之,非企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范體系需要與時(shí)俱進(jìn),不斷改革。我國(guó)的非企業(yè)會(huì)計(jì)改革應(yīng)當(dāng)充分借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn),在一定范圍內(nèi)有選擇、有步驟地進(jìn)行改革,逐步建立具有我國(guó)特色的、科學(xué)規(guī)范的、與新公共管理相適應(yīng)的非企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范體系,使其能夠更好地為行政管理服務(wù)。

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