楊軼坤

前言

美國國會于二零零二年七月三十日通過了《薩班斯-奧克斯利法案》,強(qiáng)化了對上市公司的監(jiān)管。該法案素以條款嚴(yán)苛而著稱,其中的404條款要求所有在美國上市的企業(yè),公司管理層每年需就財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制出具評估報(bào)告,并要求獨(dú)立外部審計(jì)師對管理層的報(bào)告發(fā)表聲明,其內(nèi)容包括建立和維護(hù)有效內(nèi)部控制的責(zé)任聲明、內(nèi)部控制評估標(biāo)準(zhǔn)、管理層評估結(jié)論和外部審計(jì)師意見等,是此法案中最難操作、最復(fù)雜、耗費(fèi)成本最高的一項(xiàng)條款。

2008年6月28日,財(cái)政部、證監(jiān)會、審計(jì)署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會五部委在北京聯(lián)合召開企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范發(fā)布會暨首屆企業(yè)內(nèi)部控制高層論壇,會議發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。這份具有標(biāo)志意義的被稱為“中國的薩班斯法案”文件的正式發(fā)布,意味著從2009年7月開始,國內(nèi)千余家上市企業(yè)都將遵循《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的要求,接受國家監(jiān)管部門的審查,不能通過審查的企業(yè)將在公司價(jià)值、融資成本等方面蒙受重大損失,甚至遭到資本市場無情的淘汰。從2006到2008的兩年間,中國財(cái)政部,國資委、證監(jiān)會、銀監(jiān)會、保監(jiān)會等監(jiān)管組織的一系列政策法規(guī)緊鑼密鼓的出臺,標(biāo)志著中國上市企業(yè)全面進(jìn)入內(nèi)控監(jiān)察階段。

廣深鐵路股份有限公司是中國鐵路唯一于美國、香港和上海三地同時上市的公司,為滿足境內(nèi)外監(jiān)管對公司內(nèi)部控制的要求,自2006年以來,廣深鐵路股份有限公司全面建立、完善了公司的內(nèi)部控制體系,并對其有效運(yùn)行進(jìn)行持續(xù)監(jiān)督。作為廣深鐵路股份公司的內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)部不論是在內(nèi)控體系建立之初,還是在內(nèi)控完善之后的控制測評,隨著角色的轉(zhuǎn)變,充分發(fā)揮了內(nèi)部審計(jì)舉足輕重的作用?，F(xiàn)將我們公司內(nèi)部審計(jì)在加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制方面的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)與大家分享。

隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的加快,我國越來越多的企業(yè)加入激烈競爭的國際市場,企業(yè)面臨的各種風(fēng)險(xiǎn)不斷擴(kuò)大,企業(yè)管理的各方面越來越關(guān)注環(huán)境變化所帶來的風(fēng)險(xiǎn),加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制的要求越來越迫切。特別在美國上市的一些中國企業(yè),預(yù)先感受到建立內(nèi)控體系的緊迫。面對薩班斯法案404條款對企業(yè)內(nèi)部控制的苛刻要求以及我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的出臺,越來越多的企業(yè)要展開內(nèi)部控制的建設(shè),加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理,確保企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。如何運(yùn)用一個標(biāo)準(zhǔn)尺度打造適合企業(yè)自身實(shí)際的內(nèi)部控制體系,又采取何種手段來有效監(jiān)控內(nèi)控制度的有效運(yùn)行……。通過對一部分率先完善內(nèi)控的企業(yè)案例的分析,可以充分證明內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)控建設(shè)過程中扮演了舉足輕重的作用,是實(shí)現(xiàn)內(nèi)控目標(biāo)的有效手段。

一、內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系

(一)內(nèi)部控制

在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì),內(nèi)部控制被普遍認(rèn)為是企業(yè)自身的免疫系統(tǒng)和修復(fù)系統(tǒng),是保證企業(yè)正常經(jīng)營、規(guī)避和化解風(fēng)險(xiǎn)、提高經(jīng)營管理水平、實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的重要措施和保障,其重要性不言而喻,所以只有深刻領(lǐng)會內(nèi)部控制的實(shí)質(zhì),我們才能有的放矢的建立和完善。去年五部委聯(lián)合發(fā)文《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》,其中對內(nèi)部控制進(jìn)行了明確的定義,即“內(nèi)部控制是由董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過程。”內(nèi)部控制內(nèi)涵已從過去狹義的內(nèi)部控制逐步發(fā)展為當(dāng)今廣義內(nèi)部控制。狹義內(nèi)部控制僅限與會計(jì)有關(guān)的部分,主要用以保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性,例如會計(jì)人員關(guān)注的內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督制度,審計(jì)人員所關(guān)注的內(nèi)部會計(jì)控制制度等。而如今廣義內(nèi)部控制除以上內(nèi)容外,還包括與保證經(jīng)營活動效率有關(guān)的部分,即組織管理當(dāng)局所關(guān)注的內(nèi)部控制,如董事會的設(shè)立、管理者的素質(zhì)、企業(yè)文化、風(fēng)險(xiǎn)評估、信息溝通等等。

(二)內(nèi)部審計(jì)

內(nèi)部審計(jì)是指由部門、單位內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員進(jìn)行的審計(jì),是在單位內(nèi)部建立的一種獨(dú)立的評價(jià)監(jiān)督部門,其目的是協(xié)調(diào)單位人員有效履行責(zé)任,監(jiān)督各項(xiàng)管理措施的執(zhí)行并對其做出評價(jià),以促進(jìn)企業(yè)管理效率的提高。內(nèi)部審計(jì)雖然存在著獨(dú)立性不夠充分的局限性,但它具有對本單位的情況比較熟悉,取證比較容易的優(yōu)點(diǎn),因而,容易收到審計(jì)效果。

(三)內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制的關(guān)系

1、內(nèi)部控制為內(nèi)部審計(jì)的工作指引了方向。從去年出臺的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》來看,內(nèi)部控制的范圍已由傳統(tǒng)的會計(jì)控制逐步擴(kuò)展到管理控制、經(jīng)營控制、風(fēng)險(xiǎn)控制,直到幾乎不能細(xì)分的諸多業(yè)務(wù)流程控制,林林總總涉及到公司經(jīng)營活動的各個方面。內(nèi)部審計(jì)的重點(diǎn)由傳統(tǒng)的以查錯糾弊為主的財(cái)務(wù)審計(jì)轉(zhuǎn)向管理審計(jì)、效益審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)審計(jì),審計(jì)職能已由傳統(tǒng)的監(jiān)督評價(jià)拓展為監(jiān)督評價(jià)與咨詢,由“監(jiān)督導(dǎo)向型”向“服務(wù)導(dǎo)向型”轉(zhuǎn)變,內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)也由監(jiān)督內(nèi)部控制的設(shè)置轉(zhuǎn)變?yōu)楦倪M(jìn)內(nèi)部控制系統(tǒng)。兩者之間存在著明顯的互動共進(jìn)關(guān)系,內(nèi)部控制的方向就是內(nèi)部審計(jì)的方向,內(nèi)部控制的內(nèi)容就是內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)容,內(nèi)部控制的關(guān)鍵控制點(diǎn)就是內(nèi)部審計(jì)的重點(diǎn)。內(nèi)部控制重點(diǎn)的轉(zhuǎn)移,客觀推動了內(nèi)部審計(jì)重點(diǎn)的隨動和轉(zhuǎn)移。控制比較健全有效,審計(jì)范圍就可以適當(dāng)縮小,抽取的樣本就可以適當(dāng)縮小,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就得到控制,反之,審計(jì)就需要適當(dāng)擴(kuò)大范圍,擴(kuò)大審計(jì)樣本,以規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2、內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制實(shí)現(xiàn)的重要手段。 所謂內(nèi)部控制評估是指審計(jì)人員從研究和分析內(nèi)部控制制度入手,通過符合性測試,對被審計(jì)資料所反映的有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動的真實(shí)性、正確性、有效性以及可靠程度做出評價(jià),再通過實(shí)質(zhì)性測試評估內(nèi)部控制在執(zhí)行過程是否有效。近年來,內(nèi)部審計(jì)強(qiáng)調(diào) “內(nèi)部審計(jì)要以事前、事中審計(jì)為主”。內(nèi)部審計(jì)方式要從以結(jié)果為審計(jì)對象轉(zhuǎn)化為以過程和結(jié)果為審計(jì)對象,既注意對結(jié)果的審計(jì),更注重對過程的審計(jì);要從以對某一時間點(diǎn)的靜態(tài)情況審計(jì)轉(zhuǎn)化為對全過程的動態(tài)情況審計(jì),既注意靜態(tài)下的內(nèi)控水平的審計(jì),更注重過程有效性的審計(jì)。參與內(nèi)部控制評估過程正是將這一理念得以實(shí)施。內(nèi)部控制效果的優(yōu)劣,評估的標(biāo)準(zhǔn)和手段主要通過內(nèi)部審計(jì)測試來完成,內(nèi)部審計(jì)始終充當(dāng)著發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制制度缺點(diǎn)的重要角色,充當(dāng)著內(nèi)部控制制度的測試者、監(jiān)督者和信息反饋者。

二、內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制過程中發(fā)揮的重要作用

(一)內(nèi)部審計(jì)在組織內(nèi)控體系建設(shè)中的作用

國內(nèi)多數(shù)企業(yè)在建立內(nèi)控體系之初,均采取引進(jìn)社會審計(jì)的會計(jì)師事務(wù)所作為其技術(shù)外援,開展內(nèi)控建設(shè),汲取發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗(yàn),將風(fēng)險(xiǎn)管理的理念、技術(shù)、方法和手段,應(yīng)用于企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略、投融資決策、業(yè)務(wù)流程管控、財(cái)務(wù)會計(jì)管理諸多方面。外部審計(jì)人員盡管具有豐富的衡量企業(yè)實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)目標(biāo)的盈利能力及企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的經(jīng)驗(yàn),也有設(shè)計(jì)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的實(shí)力,但隨著內(nèi)控工作的逐步展開,我們明顯的感覺到,他們畢竟對企業(yè)情況不是十分熟悉,通過短時間的調(diào)查和了解、難以掌握企業(yè)控制全貌,只能依賴以憑證、賬薄和財(cái)務(wù)報(bào)告為載體的會計(jì)系統(tǒng)以及可以找到管理痕跡的書面上的控制程序,是不可能建立起完全符合企業(yè)實(shí)際,且可操作性強(qiáng)的內(nèi)控體系,對評估企業(yè)自身風(fēng)險(xiǎn)方面的經(jīng)驗(yàn)遠(yuǎn)不如內(nèi)部審計(jì)人員,不能提出完全適合企業(yè)自身實(shí)際情況的合理化建議來促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制的健全和完善。而從事內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)審人員,長期立足于本企業(yè)的審計(jì),比較熟悉企業(yè)的業(yè)務(wù)并能夠隨時深入到企業(yè)經(jīng)營的全過程去了解掌握具體情況;同時,內(nèi)審人員熟悉企業(yè)的各項(xiàng)治理制度和管理模式,可以在企業(yè)的各個領(lǐng)域(不限于財(cái)務(wù))查找管理漏洞,識別并防范風(fēng)險(xiǎn),分析其合理性。內(nèi)審人員置身于企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境中,對企業(yè)內(nèi)部控制最熟悉,因而也最有能力對內(nèi)控體系建設(shè)提出最容易被接受的合理化建議。

企業(yè)在建立內(nèi)部控制體系時應(yīng)充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的優(yōu)勢。首先,在完善制度方面,內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立于企業(yè)內(nèi)部其它各職能管理部門,其在整個管理體系中的特殊地位決定了他能客觀的針對內(nèi)部控制制度中固有的局限性客觀地發(fā)表改進(jìn)意見;并且內(nèi)審部門置身管理體系,能及時、全面的掌握各項(xiàng)制度在實(shí)際運(yùn)行中存在的問題,故在制度完善修訂過程中,為管理層提供專業(yè)服務(wù),為風(fēng)險(xiǎn)管理出謀劃策,提出可行性意見。使內(nèi)部審計(jì)成為企業(yè)內(nèi)部戰(zhàn)略的計(jì)劃者。其次,在業(yè)務(wù)流程梳理方面,全面提升技術(shù)外援與內(nèi)部審計(jì)的工作契合度,充分借鑒技術(shù)外援的先進(jìn)、科學(xué)的工作方法,發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)對各級業(yè)務(wù)操作流程熟悉的優(yōu)勢,全面、系統(tǒng)、規(guī)范地描述出業(yè)務(wù)流程,有效理順工作關(guān)系,明晰職責(zé)權(quán)限。再次,在信息溝通方面,內(nèi)部審計(jì)的溝通橋梁作用是不容忽視的。在海外上市特別是美國上市的國內(nèi)企業(yè),因?yàn)樗_班斯法案的強(qiáng)制要求,在組織結(jié)構(gòu)上已經(jīng)明確了內(nèi)部審計(jì)部門在董事會領(lǐng)導(dǎo)下向?qū)徲?jì)委員會報(bào)告工作、同時為管理層服務(wù)的機(jī)制。內(nèi)審報(bào)告幫助董事會評價(jià)考核管理層。其地位的提升,更有利于在內(nèi)控體系建設(shè)過程中將企業(yè)亟待解決的問題高效的反應(yīng)給管理層,同時讓管理層的管理理念快速得以實(shí)施,加快了內(nèi)控建設(shè)的進(jìn)展。最后,在推動內(nèi)控體系建設(shè)項(xiàng)目方面,眾所周知,目前內(nèi)控體系建設(shè)采用了被國際社會廣泛認(rèn)可的COSO框架,其標(biāo)準(zhǔn)為美國《薩班斯—奧克斯利法案》所接受;包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督等要素,涵蓋了公司的各個層次,涉及到管理的各個方面,貫穿于經(jīng)營活動的全過程,所以體系的建設(shè)是一項(xiàng)系統(tǒng)工程,必須進(jìn)行科學(xué)的項(xiàng)目管理,企業(yè)在項(xiàng)目運(yùn)行過程需要有,也必須有專門的機(jī)構(gòu)積極主動地做好協(xié)調(diào)工作,有效地加強(qiáng)項(xiàng)目管理,保證項(xiàng)目順利實(shí)施,達(dá)到項(xiàng)目建設(shè)的預(yù)期目的。由于內(nèi)審部門是獨(dú)立于其它部門同時又有權(quán)對各部門進(jìn)行審計(jì),是極少可縱觀企業(yè)全局的部門,比其他部門掌握的信息都更為全面,故具備承擔(dān)內(nèi)控體系建設(shè)項(xiàng)目的管理能力。

(二)內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)控評估過程的作用

《薩班斯法案》頒布之后,公司內(nèi)部控制的評價(jià)內(nèi)容成為在美上市的公司年報(bào)的強(qiáng)制披露義務(wù);對于國內(nèi)的部分上市公司,根據(jù)上交所發(fā)出的《關(guān)于做好上市公司2008年履行社會責(zé)任的報(bào)告及內(nèi)部控制自我評估報(bào)告披露工作的通知》要求,同樣要求對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評估,此舉進(jìn)一步推動上市公司建立健全內(nèi)部控制制度,強(qiáng)制企業(yè)為遵從相關(guān)法案及規(guī)定,必須執(zhí)行必要的內(nèi)控評估的工作,以確認(rèn)內(nèi)控執(zhí)行的有效性。故企業(yè)內(nèi)部應(yīng)建立以內(nèi)部審計(jì)為主線的監(jiān)控機(jī)制,對內(nèi)控執(zhí)行的各個環(huán)節(jié)實(shí)現(xiàn)不同程度與方式的監(jiān)控措施,將內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督行進(jìn)行擴(kuò)展,建立由內(nèi)審部門牽頭并結(jié)合其他相關(guān)部門來定期執(zhí)行對內(nèi)部控制度執(zhí)行情況的檢查和測評工作。在實(shí)際操作中,內(nèi)審人員可以針對已建立的內(nèi)部控制體系,制定相應(yīng)的測試策略,分步驟、有計(jì)劃地對企業(yè)整體控制環(huán)境及各個業(yè)務(wù)流程的控制過程進(jìn)行全面綜合的測試和評價(jià)風(fēng)險(xiǎn),衡量企業(yè)抵御風(fēng)險(xiǎn)能力,尋找內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié),提出強(qiáng)化內(nèi)控建設(shè)的措施,防范和化解企業(yè)各種經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn),提高企業(yè)管理水平。內(nèi)審人員通過對企業(yè)的內(nèi)部控制加以系統(tǒng)的檢查和評價(jià),可以適時向企業(yè)管理領(lǐng)導(dǎo)層提交審計(jì)報(bào)告、管理建議,以協(xié)助企業(yè)管理部門有效地履行其職責(zé)。另外,內(nèi)部控制的健全、有效是一個動態(tài)的過程,隨著經(jīng)營環(huán)境在變化,自身在不斷的發(fā)展,內(nèi)部控制制度應(yīng)適應(yīng)這種變化并相應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。內(nèi)審部門在評估過程中,不僅可以及時發(fā)現(xiàn)管理中是否存在的錯弊,而且可以督促相關(guān)部門及時更新、完善內(nèi)控制度,防止制度流于形式,盡早發(fā)現(xiàn)存在的缺陷,進(jìn)而提出改善的建議。企業(yè)管理層應(yīng)大膽地放手內(nèi)審人員,依靠科學(xué)的審計(jì)方法,將企業(yè)經(jīng)營活動的整個過程實(shí)行全免疫系統(tǒng)跟蹤,這樣不僅可以大大降低需聘請技術(shù)外援所耗費(fèi)的中介成本,而且可以充分鍛煉企業(yè)內(nèi)部審計(jì)團(tuán)隊(duì),提高企業(yè)綜合競爭力,為企業(yè)健康發(fā)展保駕護(hù)航。