劉 荔

摘要:為了進(jìn)一步規(guī)范我國(guó) 企業(yè)會(huì)計(jì)核算及其信息披露,更好地與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(IAS/IFRS)趨同,財(cái)政部于2006年2月15日發(fā)布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。其中新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》取代了原來的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》(簡(jiǎn)稱為舊投資準(zhǔn)則),以更好地規(guī)范我國(guó)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資核算與信息披露。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與舊投資準(zhǔn)則相比,在核算內(nèi)容、投資成本計(jì)量、核算方法、應(yīng)用等方面都發(fā)生了很大變化,本文對(duì)此加以探討。

一、長(zhǎng)期股權(quán)投資在核算內(nèi)容上的變化

長(zhǎng)期股權(quán)投資是指通過投出某種資產(chǎn)取得被投資企業(yè)股權(quán)且不準(zhǔn)備隨時(shí)出售的投資,其主要目的是為了獲得較高的投資回報(bào)或?yàn)榱擞绊?、控制被投資企業(yè)以謀求長(zhǎng)遠(yuǎn)利益。依據(jù)對(duì)被投資企業(yè)產(chǎn)生的影響程度,將長(zhǎng)期股權(quán)投資分為四種類型。一、控制,二、共同控制,三、重大影響,四、無控制、無共同控制且無重大影響。

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算內(nèi)容不包括:不具有控制、共同控制或重大影響,但在活躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的長(zhǎng)期權(quán)益性投資。

二、長(zhǎng)期股權(quán)投資在初始投資成本計(jì)量上的變化

(一)舊投資準(zhǔn)則中長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的確定

在舊投資準(zhǔn)則中,對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資取得時(shí)初始投資成本的確定,分以下情形分別規(guī)定如下:

1.對(duì)以現(xiàn)金購入的長(zhǎng)期股權(quán)投資,應(yīng)按投資時(shí)實(shí)際支付的全部?jī)r(jià)款,包括稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用,作為初始投資成本;

2.對(duì)以非貨幣性交易換入的長(zhǎng)期股權(quán)投資,應(yīng)按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)和應(yīng)支付的補(bǔ)價(jià)(或減去應(yīng)收取的補(bǔ)價(jià),并加上應(yīng)確認(rèn)的收益),作為初始投資成本;

3.對(duì)在債務(wù)重組中取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資,應(yīng)按應(yīng)收債權(quán)賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)和應(yīng)支付的補(bǔ)價(jià)(或減去應(yīng)收取的補(bǔ)價(jià)),作為初始投資成本。

長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本中均不包括為取得長(zhǎng)期股權(quán)投資所發(fā)生的評(píng)估、審計(jì)、咨詢等費(fèi)用,這些費(fèi)用發(fā)生時(shí)應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。在第二種和第三種情形下,舊投資準(zhǔn)則要求長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本計(jì)量以換出資產(chǎn)或應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定,這是由于當(dāng)時(shí)沒有引入公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量的緣故。

(二)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的確定

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的取得情形進(jìn)行了更深入的劃分,并針對(duì)不同情形分別規(guī)定了長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的確定方法,具體規(guī)定如下:

1.對(duì)同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資,應(yīng)按合并日被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為其初始投資成本。在合并過程中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用,如審計(jì)費(fèi)、評(píng)估費(fèi)、 法律 服務(wù)費(fèi)等,應(yīng)當(dāng)計(jì)入“管理費(fèi)用”科目,而不計(jì)入初始投資成本。

2.對(duì)非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資,應(yīng)按購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值以及為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用之和,作為其初始投資成本。對(duì)未來事項(xiàng)作出約定且購買日估計(jì)未來事項(xiàng)很可能發(fā)生、對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的,也應(yīng)將其計(jì)入初始投資成本。

3.企業(yè)合并以外其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本:(1)以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括長(zhǎng)期股權(quán)投資取得時(shí)發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用、稅金及其他必要支出。(2)以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。為發(fā)行權(quán)益性證券支付給有關(guān)證券承銷機(jī)構(gòu)等的手續(xù)費(fèi)、傭金等與權(quán)益性證券發(fā)行直接相關(guān)的費(fèi)用,不計(jì)入初始投資成本,一般應(yīng)從權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入中扣除。(3)投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本,但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。(4)通過債務(wù)重組取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資,應(yīng)按受讓的長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值,作為其初始投資成本。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在確定企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本時(shí),先將企業(yè)合并劃分為同一控制下企業(yè)合并與非同一控制下企業(yè)合并兩類,再分別規(guī)定了不同的初始投資成本計(jì)量方法及其會(huì)計(jì)處理方法。對(duì)同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定以被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。在第二種和第三種情形下,長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本計(jì)量要求以合并中付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。

三、長(zhǎng)期股權(quán)投資在核算方法上的變化

(一)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法的變化

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則增加了對(duì)被投資單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法的要求;同時(shí)將不具有控制、共同控制或重大影響 ,但在活躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資,排除在長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算 內(nèi)容 之外,不再適用成本法核算。

(二)長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法的變化

在權(quán)益法適用范圍上,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的適用范圍縮小了,即權(quán)益法僅適用于對(duì)被投資單位具有共同控制和具有重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資。在權(quán)益法核算上,取消了舊投資準(zhǔn)則要求進(jìn)行的股權(quán)投資差額核算,但又增加了下列幾項(xiàng)調(diào)整內(nèi)容:

1.要求取得投資時(shí)對(duì)初始投資成本進(jìn)行調(diào)整。當(dāng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額時(shí),不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本,這部分差額產(chǎn)生于被投資單位存在商譽(yù)或不符合確認(rèn)條件的資產(chǎn);但當(dāng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額時(shí),其差額應(yīng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本,同時(shí)計(jì)入當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入,這部分差額產(chǎn)生于投資時(shí)對(duì)方的讓步。調(diào)整之后,長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本應(yīng)大于等于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額。

2.要求在期末對(duì)被投資單位凈利潤(rùn)或財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整的基礎(chǔ)上確定投資收益。投資企業(yè)在確認(rèn)投資損益時(shí),應(yīng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ),對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn);被投資單位采用的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間與投資企業(yè)不一致的,還應(yīng)當(dāng)按照投資企業(yè)的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整,并據(jù)以確認(rèn)投資損益。

3.要求投資企業(yè)對(duì)超額投資虧損加以充分確認(rèn)。在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的超額虧損時(shí),首先,沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值;其次,沖減長(zhǎng)期應(yīng)收項(xiàng)目等長(zhǎng)期權(quán)益的賬面價(jià)值;最后,若按照投資合同或協(xié)議約定投資企業(yè)仍承擔(dān)額外義務(wù)的,應(yīng)按預(yù)計(jì)承擔(dān)的義務(wù)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。若按上述順序處理后仍存在剩余的虧損分擔(dān)額,將不予確認(rèn)入賬。被投資單位以后期間實(shí)現(xiàn)盈利時(shí),投資企業(yè)首先扣除未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額,再按與上述相反的順序處理,同時(shí)確認(rèn)投資收益。

4.要求處置時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)因被投資單位所有者權(quán)益的其他變動(dòng)而形成的資本公積。采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資,因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)而計(jì)入資本公積的,處置時(shí)還應(yīng)將與所出售股權(quán)相對(duì)應(yīng)的資本公積結(jié)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

(三)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法轉(zhuǎn)換上的變化

在舊投資準(zhǔn)則中,只有當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資單位追加投資或其他原因,使投資企業(yè)從原來對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響,轉(zhuǎn)變成能夠?qū)Ρ煌顿Y單位具有控制、共同控制或重大影響,長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法;相反,投資企業(yè)從原來對(duì)被投資單位具有控制、共同控制或重大影響,轉(zhuǎn)變成對(duì)被投資單位不再具有控制、共同控制或重大影響,長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法。

而在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換將存在著四種不同情形。它們分別是:

1.由于追加投資等原因,使投資企業(yè)從原來對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響,轉(zhuǎn)變?yōu)槟軌驅(qū)Ρ煌顿Y單位具有共同控制或重大影響的,長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法;

2.由于追加投資等原因,使投資企業(yè)從原來對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響,轉(zhuǎn)變?yōu)槟軌驅(qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的,長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法;

3.由于處置投資等原因,使投資企業(yè)從原來能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制,轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的,長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法;

4.由于處置投資等原因,使投資企業(yè)從原來對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響,轉(zhuǎn)變對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的,長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法。