趙治綱

《資產減值》準則在資產減值的確認時間、可收回金額的計量、資產減值損失的確認和計量等方面都提供了較為詳細的指南。企業(yè)通過確認資產減值，可以真實地反映其資產的價值和實際的盈利能力，提高其抵御風險的能力，也便于會計信息使用者對企業(yè)做出正確的評價。此外，《資產減值》準則引入了“資產組”和“總部資產”等新的概念，因此，該準則的全面理解和準確應用，對于企業(yè)資產和利潤的真實反映以及會計信息質量的提高都將產生重大影響。

資產減值是“資產負債觀”的體現(xiàn)

資產負債觀要求企業(yè)資產負債表上的資產如實反映資產的未來經濟利益，負債全面反映企業(yè)的現(xiàn)時義務。因此，新會計準則要求企業(yè)及時計提資產減值準備。

資產的主要特征之一是它必須能夠為企業(yè)帶來經濟利益的流入，如果資產不能夠為企業(yè)帶來經濟利益或者帶來的經濟利益低于其賬面價值，那么該資產就不能再予確認，或者不能再以原賬面價值予以確認，否則將不符合資產的定義，也無法反映資產的實際價值。其結果會導致企業(yè)資產虛增和利潤虛增。因此，當企業(yè)資產的可收回金額低于其賬面價值時，即表明資產發(fā)生了減值，企業(yè)應當確認資產減值損失，并把資產的賬面價值減記至可收回金額。

資產減值準則的規(guī)范范圍

《資產減值》準則的適用范圍主要是下列非流動資產(1)采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產；(2)對子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的長期股權投資；(3)固定資產；(4)生產性生物資產；(5)探明礦區(qū)權益等；(6)無形資產；(7)商譽。

而其他一些資產的減值則在其他相應的準則中進行規(guī)范，如：(1)存貨的減值，(2)建造合同形成的資產的減值；(3)遞延所得稅資產的減值；(4)融資租賃中出租人未擔保余值的減值；(5)金融資產的減值。

由于這些資產的減值分別在不同的準則中進行規(guī)范，其減值跡象的判斷和減值金額的確定與《資產減值》準則存在較大的差異。筆者認為，有條件的企業(yè)有必要根據(jù)企業(yè)本身資產的實際情況制訂較為詳細的《資產減值操作手冊》，對企業(yè)所有資產的減值進行詳細規(guī)定(如：減值跡象的判斷、減值金額的確定和資產組的認定等內容)并進行案例說明，從而方便企業(yè)財務人員進行規(guī)范和準確地操作。

資產減值：重要的盈余管理手段

資產減值一直都是上市公司進行盈余管理的重要手段。在新會計準則實施以前，一些上市公司不切實際地計提資產減值準備，進行巨額沖銷和巨額轉回，在會計年度間隨意調節(jié)利潤。

《資產減值》準則規(guī)定：“資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回?！边@是針對目前我國不少上市公司以盈余操縱為目的，隨意計提和轉回準備，粉飾報表而修訂的。值得注意的是，不得轉回只是針對大部分非流動資產而言，流動資產計提減值準備在以后會計期間恢復時可以轉回。據(jù)調查，目前我國上市公司轉回減值準備比例排在前3位的分別是壞賬準備、固定資產減值準備和存貨跌價準備。所以說新的資產減值準則只是在一定程度上在某些途徑關掉了進行盈余管理的大門，但是企業(yè)仍然可以通過流動資產的減值準備進行盈余管理。

當然，企業(yè)需要注意的是，企業(yè)以前期間計提的這些非流動資產的減值準備，在這些資產處置、出售、對外投資、以非貨幣性資產交換方式換出、在債務重組中抵償債務等時，可予以轉出。此外，《資產減值》準則對于相當一部分非流動資產的減值損失一經確認即不允許轉回且不考慮例外情況，那么即使以后年度這些資產的可收回金額得以恢復且高于賬面價值，資產負債表上也只能按賬面價值反映，這樣很可能會造成一部分資產的價值長期被低估。

不可否認的是，資產減值的確認和計量存在著較多的人為判斷因素，如資產減值跡象的判斷、可收回金額的計算(包括未來現(xiàn)金流量的確定、折現(xiàn)率的確定等)都大量依賴于會計人員的判斷，而資產減值損失的確認對資產負債表和利潤表都有著較大的影響。由于企業(yè)外部人員對企業(yè)的資產性態(tài)、使用狀態(tài)和使用價值知之較少。因此，注冊會計師、會計監(jiān)管機構等部門對企業(yè)確認的減值進行再確認也就缺乏權威性。

此外，《資產減值》準則提出了“資產組”和“總部資產”的概念。在現(xiàn)實工作中，許多固定資產、無形資產難以單獨產生現(xiàn)金流量，以單項資產為基礎計提減值準備在操作上難以進行。新準則針對這些單項資產難以獨立確認未來現(xiàn)金流量的問題，引入了“資產組”和“總部資產”的概念。提供了更為科學、可行的確認可收回金額的方式。新準則規(guī)定“企業(yè)難以對單項資產的可收回金額進行估計的，應當按照該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額”。資產組確定的核心是，以該資產組的現(xiàn)金流入是否能獨立于其他資產或資產組的現(xiàn)金流人為依據(jù)。但是由于新會計準則對于資產組和資產組組合只是進行了這樣原則性的規(guī)定，因此企業(yè)對于資產組的認定擁有較大的判斷和選擇空間，不同企業(yè)對資產組的認定存在較大差異，企業(yè)完全可以通過對資產組的認定來影響資產組中各項資產的減值損失金額。

資產組的認定及其減值舉例

(一)資產組的認定

《資產減值》準則規(guī)定，如果有跡象表明一項資產可能發(fā)生減值的，企業(yè)應當以單項資產為基礎估計其可收回金額。但是在企業(yè)難以對單項資產的可收回金額進行估計的情況下，應當以該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額。因此，資產組的認定十分重要。

資產組是企業(yè)可以認定的最小資產組合，其產生的現(xiàn)金流入應當基本上獨立于其他資產或者資產組。資產組應當由創(chuàng)造現(xiàn)金流入相關的資產組成。

需要說明的是，對于我國企業(yè)而言，資產組屬于全新概念，資產組概念的理解和應用將面臨以下幾個方面的困難：(1)資產組概念的運用需要有與之相適應的現(xiàn)金流量預算管理水平，這恰恰是采用資產組所必不可少的。而我國的大部分上市公司沒有編制長期現(xiàn)金流量的慣例，管理人員和會計人員對現(xiàn)金流量的測算普遍缺乏經驗；(2)資產組的劃分缺乏詳細的標準，劃分方法不同，直接影響到資產組各項資產的減值準備計提等問題；(3)我國企業(yè)規(guī)模普遍不大，中小企業(yè)居多，在辨認資產組時仍然會面臨諸多實際困難。

(二)資產組減值舉例

一般來講，資產組減值測試大致可以分為下面5個步驟：(1)認定資產所屬的資產組；(2)確定資產組的賬面金額；(3)計算并確定資產組的可收回金額；(4)比較賬面價值和可收回金額，確認減值損失；(5)將資產組的減值損失分配至各資產。

例題某公司擁有一條機電設備生產線，該生產線由M型、N型、J型、w型四部機器構成，其初始成本分別為8 000 000元、5 000 000元、6 000 000

元和1 000 000元。這四部機器的使用年限均為20年，預計凈殘值為零，以年限平均法計提折舊。假設這四部機器均無法單獨產生現(xiàn)金流量，但整條生產線構成完整的產銷單位，能夠產生獨立的現(xiàn)金流量，因此，公司將該生產線確定為一個資產組。2007年該生產線所生產的機電設備有替代產品上市，到年底導致公司機電設備銷路銳減45％，因此，公司于年末對該條生產線進行減值測試。

2007年12月31日M型、N型、J型、W型四部機器的賬面價值分別為2 000 000元、1 250 000元、1 500 000元和250 000元。M型機器的公允價值減去處置費用后的凈額為1 600 000元，N型、J型、W型三部機器都無法合理估計其公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

整條生產線預計尚可使用5年。經估計其未來5年的現(xiàn)金流量及其恰當?shù)恼郜F(xiàn)率后，得到該生產線預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為3 500 000元。由于公司無法估計該生產線的公允價值減去處置費用后的凈額，因此，公司以該生產線預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定為可收回金額。由于2007年12月31日，該生產線的賬面價值總額為5 000 000元，而其可收回金額為3 500 000元，生產線的賬面價值高于其可收回金額，因此，該生產線已經發(fā)生了減值，公司應當確認減值損失1 500 000元，并將該減值損失分攤到構成生產線的四部機器中。由于M型機器的公允價值減去處置費用后的凈額為1 600 000元，因此，M型機器分攤了資產組減值損失后的賬面價值不應低于1 600 000元。

根據(jù)上述計算和分攤結果，構成整個機電設備生產線的M型、N型、J型、W型四部機器應當分別確認減值損失：400 000元、458 340元、550 000元和91 660元。有關賬務處理如下：

借：資產減值損失

——M型機器400 000

——N型機器458 340

——J型機器

550 000

——W型機器

9l 660

貸：固定資產減值準備

——M型機器400 000

——N型機器458 340

——J型機器

550 000

——W型機器

9l 660