張力工

摘 要：良好的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式，是制定高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)。恰當(dāng)?shù)臏?zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、高素質(zhì)的準(zhǔn)則制定人員以及充分的準(zhǔn)則制定程序，是良好會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的必備要素。本文提出了我國(guó)的準(zhǔn)則制定模式的設(shè)想。

關(guān)鍵詞：模式；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

1政府（財(cái)政部）制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最適合中國(guó)國(guó)情

從理論上講，英美模式較為合理，因?yàn)樗钣锌赡墚a(chǎn)生接近于公正和不偏不倚的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這一點(diǎn)已經(jīng)被許多專家學(xué)者所認(rèn)可，而制定公正的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是每一個(gè)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)所追求的目標(biāo)。那么，中國(guó)的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)是否也應(yīng)該順國(guó)際潮流而動(dòng)，改為英美模式呢？筆者認(rèn)為，制定模式合理與否很重要的一點(diǎn)在于，該種模式必須與一國(guó)的會(huì)計(jì)環(huán)境相適應(yīng)，以我國(guó)國(guó)情看，由政府（財(cái)政部）制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是最合適的。

1.1從資源配置上看

資本市場(chǎng)上有兩種分配資金的情況。一類是資金分配主要通過證券市場(chǎng)，表現(xiàn)為直接融資；另一類是資金分配主要通過銀行等金融機(jī)構(gòu)，表現(xiàn)為間接融資。在直接投資情況下，投資者出于投資安全和監(jiān)督的需要，對(duì)企業(yè)有很強(qiáng)的信息需求，直接獲取信息代價(jià)較大，因此，民間制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的積極性比較高。在間接投資情況下，以金融機(jī)構(gòu)作為中介，銀行對(duì)企業(yè)的監(jiān)管可以通過日常交易、直接獲取的方式得到信息。我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)起步時(shí)間不長(zhǎng)，現(xiàn)在仍處于摸索的階段，資本市場(chǎng)還很不發(fā)達(dá)，在間接融資為主的體制下，很難生長(zhǎng)出類似美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)這樣的民間機(jī)構(gòu)。

1.2從法律傳統(tǒng)來看

法律因素對(duì)各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定體系的影響較大。西方國(guó)家的法律可分為兩大體系。前者在法律中制定有詳細(xì)的規(guī)則，稱為成文法，后者則以少量的成文法為基礎(chǔ)，并以大量的判例法為補(bǔ)充。在大陸法系國(guó)家中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則受法律和政府的影響既廣也深。而在普通法系國(guó)家，主要依據(jù)傳統(tǒng)和慣例對(duì)會(huì)計(jì)進(jìn)行規(guī)范，即使某些法律涉及對(duì)會(huì)計(jì)的要求，通常也只是一些原則性的規(guī)定，因此，在這些國(guó)家，一般是由民間機(jī)構(gòu)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。我國(guó)屬于成文法國(guó)家，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在我國(guó)屬于一種法規(guī)，從我國(guó)的法律慣例上看，它應(yīng)該由國(guó)家認(rèn)可的法定機(jī)構(gòu)來制定。財(cái)政部會(huì)計(jì)司自1949年12月12日成立至今，一直都是管理全國(guó)會(huì)計(jì)工作的法定機(jī)構(gòu)。我國(guó)的《會(huì)計(jì)法》也明確指出“國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度由國(guó)務(wù)院財(cái)務(wù)部門根據(jù)本法制定”。可見，財(cái)政部作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)既有法律的依據(jù)，也符合我國(guó)的法律慣例。

1.3從政治文化環(huán)境上看

我國(guó)經(jīng)歷了幾十年的高度集權(quán)的社會(huì)主義計(jì)劃經(jīng)濟(jì)，政府在數(shù)十年的發(fā)展過程中不斷地壯大，其權(quán)力越來越大，中國(guó)在幾乎所有的社會(huì)活動(dòng)中已形成了一種強(qiáng)烈依賴政府部門的社會(huì)定勢(shì)。在這樣一種文化環(huán)境下，政府、企業(yè)界、會(huì)計(jì)職業(yè)界等各類人員很難在短期內(nèi)從根本上認(rèn)識(shí)到在準(zhǔn)則制定中民間組織的地位與作用，這是一種意識(shí)形態(tài)上的差距，它從根本上決定了在中國(guó)建立民間準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)幾乎是不可能的。我國(guó)實(shí)行以公有制為主體，國(guó)有經(jīng)濟(jì)占主導(dǎo)地位的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)決定了國(guó)家是會(huì)計(jì)工作的主要服務(wù)對(duì)象和會(huì)計(jì)信息的主要使用者。會(huì)計(jì)政策的選擇、會(huì)計(jì)報(bào)表的信息內(nèi)涵、會(huì)計(jì)信息的披露方式等都應(yīng)充分考慮國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)決策的需要，由政府制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是滿足這種需要最為直接的手段。并且由于我國(guó)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)歷來由財(cái)政部負(fù)責(zé)制定，加之我國(guó)的民間性會(huì)計(jì)組織尚未十分成熟，因而由財(cái)政部負(fù)責(zé)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是各方可以接受的。

2關(guān)于準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)及人員獨(dú)立性的思考

準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)及人員的獨(dú)立性對(duì)于保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的高質(zhì)量具有至關(guān)重要的作用，因此需要提高準(zhǔn)則制定人員的代表性，設(shè)立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則專家咨詢委員會(huì)，同時(shí)建立相關(guān)的監(jiān)督機(jī)制。

2.1提高準(zhǔn)則制定人員的代表性

準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的人員應(yīng)具有代表性，代表性由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果所決定。經(jīng)濟(jì)后果是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定者對(duì)已有會(huì)計(jì)慣例的選擇（會(huì)計(jì)政策的初始選擇）以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行者對(duì)已有會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的選擇（會(huì)計(jì)政策的剩余選擇），會(huì)通過會(huì)計(jì)報(bào)告影響會(huì)計(jì)信息使用者的決策行為，從而影響社會(huì)中經(jīng)濟(jì)利益的分配及經(jīng)濟(jì)資源的配置。由于會(huì)計(jì)信息的分配功能導(dǎo)致規(guī)范會(huì)計(jì)信息的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的利益分配功能，即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能影響利益的分配，因此如果在準(zhǔn)則制定過程中有來自各方面的專家——報(bào)表的編制者、使用者、監(jiān)管者等參與，這些具有代表性的人員組成的制定機(jī)構(gòu)能盡可能地照顧到各方的利益，增強(qiáng)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，這將會(huì)使我們會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量更有保證。

2.2設(shè)立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則專家咨詢委員會(huì)

美國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)設(shè)有一個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)咨詢委員會(huì)，由30～40名來自企業(yè)、教育、投資和普通公眾等各界人士組成。這些成員定期（每季度一次）與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的委員們商談會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定等問題?？梢哉f這種制定安排可在相當(dāng)程度上將各自利益集團(tuán)的意見，傳遞給財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)。因此在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)之外設(shè)立專家咨詢委員會(huì)是非常有必要的，他們的職責(zé)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)成員不一樣，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的成員有權(quán)表決最終對(duì)外頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而專家咨詢委員會(huì)成員應(yīng)該以咨詢者的身份從技術(shù)的角度參與準(zhǔn)則的制定過程。專家咨詢委員會(huì)成員的構(gòu)成也應(yīng)該是有代表性的，應(yīng)該考慮與準(zhǔn)則的研究和運(yùn)用相關(guān)的重要部門，例如學(xué)術(shù)界、企業(yè)界、證券交易所、政府、財(cái)務(wù)分析師等。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該首先在這些專家中征求意見，使他們能夠從自己專業(yè)的角度及時(shí)發(fā)表有價(jià)值和負(fù)責(zé)任的意見，從而保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量。

2.3建立相關(guān)的監(jiān)督機(jī)制

由準(zhǔn)則的非相關(guān)利益人（如學(xué)術(shù)機(jī)構(gòu)的專家）組成監(jiān)督機(jī)構(gòu)對(duì)準(zhǔn)則制定過程和準(zhǔn)則制定效率進(jìn)行監(jiān)督，并對(duì)準(zhǔn)則的可能影響進(jìn)行評(píng)估，從而對(duì)在準(zhǔn)則制定過程中可能出現(xiàn)的利己現(xiàn)象做出最大的抑制。

3關(guān)于準(zhǔn)則制定程序的思考

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程應(yīng)該是一個(gè)有多個(gè)利益相關(guān)集團(tuán)參與的充分程序。其特點(diǎn)是公平、公正與公開，因此一份準(zhǔn)則的出臺(tái)需要經(jīng)過反復(fù)醞釀、反復(fù)討論，需要廣泛征求意見，必要時(shí)應(yīng)舉行公開聽證會(huì)或者將準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的有關(guān)會(huì)議向大眾公開，盡量保證準(zhǔn)則制定程序的公開、透明和民主化。

3.1我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序的構(gòu)想

準(zhǔn)則立項(xiàng)階段，社會(huì)各界，特別是咨詢組的成員等，都可以提出意見，經(jīng)過甄別、篩選，確定列入核心專家組日程表的項(xiàng)目后即進(jìn)入研究和準(zhǔn)備階段。此階段研究和準(zhǔn)備過程的公開性，不僅有利于社會(huì)各界較早地關(guān)注，參與到制定中來，也能讓社會(huì)各界充分了解準(zhǔn)則有可能帶來的影響。在準(zhǔn)則的研究和準(zhǔn)備階段，核心專家組和討論和議后同時(shí)征求咨詢委員會(huì)的意見后列入制定計(jì)劃。經(jīng)過核心專家組研究后提出草案提交評(píng)審委員會(huì)，同時(shí)向社會(huì)發(fā)布征求意見稿并收集意見，最后由評(píng)審委員會(huì)發(fā)布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行情況向核心專家組及時(shí)反饋，必要時(shí)提出修改和補(bǔ)充新準(zhǔn)則的動(dòng)議。

3.2加強(qiáng)會(huì)計(jì)理論研究

高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還必須建立在會(huì)計(jì)理論和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“概念框架”的基礎(chǔ)之上，從而保證各項(xiàng)準(zhǔn)則之間內(nèi)在一致和首尾一貫。美國(guó)等西方發(fā)達(dá)國(guó)家已相繼建立了比較完善的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“概念框架”，我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》也為我國(guó)制定“概念框架”建立了良好的基礎(chǔ)。準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)該對(duì)會(huì)計(jì)問題進(jìn)行認(rèn)真思考，合理預(yù)期會(huì)計(jì)問題出現(xiàn)的時(shí)間及類型并研究經(jīng)濟(jì)環(huán)境對(duì)準(zhǔn)則的影響，還應(yīng)結(jié)合我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要從總體上安排準(zhǔn)則制定計(jì)劃，從而使具體準(zhǔn)則制定工作有充分的時(shí)間考慮各方的意見和準(zhǔn)則可能對(duì)各利害關(guān)系人的影響。

3.3積極采用現(xiàn)代互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)，增加準(zhǔn)則制定的透明度

在形式上充分利用發(fā)達(dá)的互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)，事前公布議題，討論結(jié)束后迅速發(fā)表相關(guān)公告。準(zhǔn)則發(fā)布時(shí)，應(yīng)發(fā)布結(jié)論基礎(chǔ)，并公開發(fā)表少數(shù)派意見，在可能的情況下可舉行聽證會(huì)或以書面形式發(fā)表意見。

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