羅　靜

提要 隨著經(jīng)濟全球化和資本市場國際化，客觀上要求作為國際商業(yè)語言的會計必須采用相同或相近的會計準則，以提供真實、公允和可比的會計信息，會計準則國際化已成為各國面臨的問題。

關鍵詞：國際會計準則；我國會計準則；國際趨同

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

在會計準則國際趨同的形勢下，各個國家如果要想?yún)⑴c國際經(jīng)濟事務的合作與競爭，就必須正視會計準則國際趨同的現(xiàn)實，而不能刻意強調(diào)本國的特殊情況而“獨善其身”。走向國際趨同的第一步，應該是對本國會計準則與國際通用準則之間的差異和原因作出客觀分析。

一、我國會計準則與國際會計準則的差異

（一）我國會計準則在地位和功能上與國際會計準則不協(xié)調(diào)。IASC和大多數(shù)發(fā)達國家在制定會計準則時均有一個概念框架作為參照，其作用是評價現(xiàn)有的會計準則，指導未來會計準則的制定，并明確指出概念框架不屬于會計準則的內(nèi)容，不具有會計準則的效力。我國現(xiàn)行的會計準則由基本準則和具體準則構(gòu)成?；緶蕜t居于類似國際會計準則中概念框架的地位。這不僅混淆了概念框架的性質(zhì)和作用，也削弱了對指導會計準則制定基本概念和原則的研究，推遲了概念框架的出臺。

（二）會計準則制定模式的不同。我國會計準則的制定機構(gòu)是財政部，承擔著會計準則的立項、起草、發(fā)布實施和修訂任務。國際會計準則主要是由國際財務報告準則理事會（IASB）制定，IASB現(xiàn)已經(jīng)發(fā)展到擁有80多個國家專業(yè)會計組織的100多個會員。國際會計準則理事會不同于主權(quán)國家的國家機構(gòu)，其成員國也不是各國的國家政府，它只是一個由各國會計民間組織自發(fā)組成的團體。因此，它制定的會計準則不具有強制性，更多地表現(xiàn)出一種建議性。

（三）具體會計處理及披露要求存在差異

1、關于公允價值的采用。國際財務報告準則規(guī)范的主要是成熟市場國家的經(jīng)濟交易和事項，這些國家的市場競爭比較充分，公允價值容易取得，在許多交易或事項上可以采取完全的公允價值計量模式。而我國目前市場不完善，市場競爭不充分、不規(guī)范，只能謹慎地采用公允價值。在經(jīng)濟環(huán)境和市場條件允許的情況下，采用公允價值，如衍生金融工具的處理。在經(jīng)濟環(huán)境和市場條件不具備的情況下，仍需采用歷史成本計量模式。

2、資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的會計處理。國際財務報告準則規(guī)定，企業(yè)應根據(jù)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定資產(chǎn)價值，當資產(chǎn)不能帶來未來現(xiàn)金流量時，應確認減值。當環(huán)境發(fā)生有利的變化后，應將減值按一定標準沖回。由于我國資本市場不完善，相關法規(guī)不健全，許多上市公司在減值準備會計核算上，曾利用資產(chǎn)減值“洗大澡”。即，先是大量計提減值準備，在以后需要的年度再沖回，進行利潤操縱。因此，我國修訂后的會計準則中，除了規(guī)定資產(chǎn)減值的提取要科學、穩(wěn)健外，還制定了一系列確定減值額度的詳細規(guī)定，特別是補充了除特殊情況外資產(chǎn)減值已經(jīng)提取不得轉(zhuǎn)回的規(guī)定，這一規(guī)定與國際慣例有著本質(zhì)的不同。

3、關聯(lián)方的交易。首先，對關聯(lián)方的定義上，與國際財務報告準則差異較大。按照《國際會計準則第24號——關聯(lián)方披露》的定義“在財務和經(jīng)營決策中，如果一方有能力控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，則認為它們是關聯(lián)方?！倍覈臅嫓蕜t中沒有專門定義關聯(lián)方，只是給出了判斷關聯(lián)方的基本標準。我國目前國有企業(yè)占很大比重，從國務院層次來講，所有的國有企業(yè)都是關聯(lián)方。如果把這些企業(yè)都視同關聯(lián)方，把這些企業(yè)間的交易都視同關聯(lián)交易，那么，就會變成“一刀切”。因此，國家控制的企業(yè)間不應僅僅因為彼此同受國家控制而成為關聯(lián)方；其次，在關聯(lián)方交易的會計處理上，國際財務報告準則是以企業(yè)在成熟的市場下的交易為背景制定的，交易價格按市場價格確定。而我國的市場還不完善，對于這種不成熟的市場下的交易，只能按“成本+利潤”定價；再次，有關關聯(lián)方交易的披露，修訂后的國際財務報告準則有關關聯(lián)方披露中取消了對國家控制的企業(yè)之間交易的豁免。我國特殊的產(chǎn)權(quán)關系造成國家控制的企業(yè)眾多。國有企業(yè)之間的交易頻繁，如果均要求國有企業(yè)之間的交易進行披露不符合成本效益原則。因此，我國目前的規(guī)定國家控制的企業(yè)之間的交易可以豁免披露是符合我國國情的。

4、關于同一控制下的企業(yè)合并。我國《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》，將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。對于同一控制下采用權(quán)益結(jié)合法，這是因為，當前我國的企業(yè)合并、重組案例中，有相當一部分并非純粹的企業(yè)行為，而是受到了其他方面的影響，因此其處理辦法類似于股權(quán)聯(lián)營，合并通常以賬面價值為計算基礎，不能完全照搬國際準則。如果不在會計準則里明確規(guī)定這一點，現(xiàn)實中這樣的合并操作就無章可循。國際財務報告準則中沒有考慮到這方面的情況。

二、我國會計準則與國際會計準則差異的原因分析

（一）市場經(jīng)濟發(fā)展不完善。我國社會主義市場經(jīng)濟還處于初級發(fā)展階段，市場體系尚不完善，缺乏充分和公開的市場競爭，企業(yè)間的交易行為還不規(guī)范，國有企業(yè)關聯(lián)交易極為普遍，價格往往成為利潤操縱的一種手段，由于公平交易的缺乏，公允價值的獲取和使用也就存在較大的難度；如果全盤接受國際準則，顯然會忽視我國與發(fā)達國家會計環(huán)境的差別以及經(jīng)濟發(fā)展水平的差距，不符合我國國情的需要；如果完全拒絕國際會計準則，必然會影響我國改革開放的進程，不利于我國吸收國際資本，更不利于到國外上市和發(fā)行債券，并且還要增加許多不必要的費用。同時，由于我國的市場經(jīng)濟發(fā)展處于初級階段，資本市場發(fā)育也不成熟，如我國資本市場的規(guī)模和容量均較小，上市公司數(shù)量不足等。

（二）我國當前法律環(huán)境的制約。現(xiàn)行的公司法及有關證券法規(guī)的規(guī)定，在公司發(fā)行股票配股和增發(fā)股票，暫停上市和終止上市以及對公司的評價監(jiān)督等方面過于倚重于利潤指標，使得利潤成為大家關注的焦點。在這樣的法律環(huán)境下，我國會計準則規(guī)范的重點偏向利潤表，從而在一定程度上忽視了資產(chǎn)負債表信息的質(zhì)量。正是因為沒有一個完整的法律體系保證會計準則的實施，才使得會計信息虛假披露比比皆是，推廣新會計準則面臨著道德風險。

（三）會計人員的職業(yè)素養(yǎng)參差不齊。會計人員整體素質(zhì)低是制約會計準則接軌趨同的重要原因，特別是近年來會計準則和制度變化較快，會計人員沒有足夠時間消化和掌握這些新知識，致使會計準則在執(zhí)行中碰到較大的困難。由于我國建國初期對于會計人才的認識不足，相應的職業(yè)教育等沒有及時跟進，沒有建立完善規(guī)范的會計從業(yè)市場準入監(jiān)管機制，導致我國的會計從業(yè)人員業(yè)務能力強弱懸殊，綜合素質(zhì)參差不齊，既有通曉國際準則、能夠與國際同行對話交流、可以參與國際準則制度的一流專家，也存在只有記賬水平的會計師。這將直接影響到新會計準則的推廣進度。

（四）會計準則本身的不完善。例如，《基本會計準則》確立了歷史成本、穩(wěn)健及實現(xiàn)原則，金融業(yè)系列準則、企業(yè)合并等準則全面引入公允價值，修訂后的《債務重組》及《非貨幣性交易》也恢復公允價值計量，但其他新準則又對公允價值采取規(guī)避態(tài)度，這表明我國準則制定者仍對公允價值未有明確立場，準則實施者會利用不同準則的規(guī)定，創(chuàng)造條件迎合自己中意的規(guī)定，容易導致實施的操縱。

三、促進我國會計準則與國際會計準則趨同的思考和建議

（一）積極參與國際準則制定事務，變被動為主動，爭取發(fā)言權(quán)。我國1997年加入國際會計師聯(lián)合會和國際會計準則委員會，并成為了國際會計準則委員會的觀察員，為我們參與國際會計準則的制定提供了空間。我們應通過咨詢委員會這一渠道，了解、跟蹤、研究國際會計準則的發(fā)展動態(tài)，爭取在制定國際會計準則過程中體現(xiàn)發(fā)展中國家的現(xiàn)實，加快我國會計準則國際趨同的進程。一方面我們應當廣泛地參與國際會計準則的制定工作，包括積極對征求意見稿提出意見，利用國際會計準則理事會（IASB）會議的開放機制參加會議和提供觀點；另一方面應積極地與經(jīng)濟背景相似、發(fā)展水平相當?shù)木哂邢嗨铺卣鞯膰疫M行溝通和合作，以提高我國在國際會計準則制定中的影響力。

（二）加快發(fā)展和完善我國的資本市場。資本市場的發(fā)展是會計準則發(fā)展的前提，這已為眾多國家的會計發(fā)展實踐所證實。也只有不斷發(fā)展和完善我國的資本市場，才能保證高質(zhì)量準則的出臺和執(zhí)行到位。目前，現(xiàn)代企業(yè)制度在我國還未有效建立起來，應盡快完善公司治理結(jié)構(gòu)，規(guī)范上市公司的財務行為，要進一步增強公司管理層及時、充分、如實披露財務信息的意識，促使管理層在真正提高公司質(zhì)量上下功夫，而不是依賴非常交易及不公允的關聯(lián)交易等操縱利潤。

（三）完善相關法律制度。一個健全有效的會計標準體系，應該能夠與其他經(jīng)濟法規(guī)實現(xiàn)很好的鏈接與配合，同時也需要配套協(xié)調(diào)的其他經(jīng)濟法規(guī)作為支撐。應盡快修訂、完善不協(xié)調(diào)的經(jīng)濟法規(guī)，如由于會計對凈利潤的確認和計量存在諸多缺陷，很容易人為粉飾，國際財務報告準則在考核和評價企業(yè)盈利時，準備以全面收益取代凈利潤，以全面收益表取代利潤表。凈利潤在中國證券市場上是一個非常重要的監(jiān)管指標，是企業(yè)上市、配股、進行股利分配等的主要判斷指標，這些監(jiān)管標準成為誘導上市公司操縱利潤、編造虛假財務信息的重要因素。我國應該盡快修訂這種不協(xié)調(diào)的經(jīng)濟法規(guī)，建立一套完整的中國會計法規(guī)體系，為我國會計準則的國際趨同提供良好的法律制度。

（四）完善會計準則的執(zhí)行機制。既符合國情又與國際會計準則充分協(xié)調(diào)的會計準則如果不能有效地遵照執(zhí)行，就等于空談。因此，應加強我國新會計標準執(zhí)行機制的建設，強化會計準則的執(zhí)行和監(jiān)督。首先，要嚴格按《會計法》以及其他有關法規(guī)的規(guī)定，搞好各項會計監(jiān)管機制的建設，強化內(nèi)部監(jiān)督、社會監(jiān)督和政府監(jiān)督三位一體的整體功效，加大對會計違法行為的處罰力度，以真正起到懲戒作用。其次，要進一步增強公司管理層及時、充分、如實反映財務信息的意識。同時，要積極爭取國資委、證監(jiān)會、銀監(jiān)會、保監(jiān)會、國家稅務總局、國家審計署等有關部門的大力支持和配合。政府應賦予證監(jiān)會、銀監(jiān)會等行業(yè)監(jiān)管部門更多的監(jiān)管權(quán)力，更好地規(guī)范上市公司的財務行為。

（五）加快培養(yǎng)合格的會計人才。國家和學校應改革高等院校的教育體制，調(diào)整教育層次，重點培養(yǎng)適合國際競爭的高級會計人才。會計職業(yè)組織或協(xié)會應重視會計人員后續(xù)教育，出版新書，利用報刊、雜志、因特網(wǎng)等大眾媒體宣傳、介紹國際會計發(fā)展動向。力求多途徑、多層次地使會計人員及時了解最新的會計準則、制度、法規(guī)等。不斷接受新觀念、新知識；企業(yè)也可建立激勵機制，促使財會人員主動學習新知識，提高業(yè)務能力；會計各界也要加強國際交流學習，“請進來，走出去”，與國內(nèi)外企業(yè)會計同行進行交流，提高會計人員素質(zhì)。

（作者單位：長沙商貿(mào)旅游職業(yè)技術(shù)學院）

主要參考文獻：

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