郝淑芝

隨著信息社會(huì)和知識(shí)經(jīng)濟(jì)的到來，企業(yè)經(jīng)營變得越來越復(fù)雜，企業(yè)與內(nèi)外部之間的聯(lián)系在急劇增強(qiáng)，內(nèi)外部環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)很快就轉(zhuǎn)變?yōu)闀?huì)計(jì)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)為了應(yīng)對(duì)環(huán)境的變化，從過程管理轉(zhuǎn)向了戰(zhàn)略管理。社會(huì)環(huán)境的變化使傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法不能適應(yīng)社會(huì)的需要，從而要求審計(jì)師尋找一種新的審計(jì)方法。而審計(jì)師在信息社會(huì)和知識(shí)經(jīng)濟(jì)早期沒有根據(jù)環(huán)境的變化及時(shí)調(diào)整審計(jì)方法，使審計(jì)職業(yè)在20世紀(jì)九十年代初期經(jīng)歷了較為不利的狀況。為了應(yīng)對(duì)社會(huì)環(huán)境的挑戰(zhàn)，審計(jì)職業(yè)界開始探索新的審計(jì)方法。同時(shí)，系統(tǒng)理論和戰(zhàn)略管理理論也為新審計(jì)方法的發(fā)展提供了思想和實(shí)踐基礎(chǔ)。1994年國際性的大會(huì)計(jì)師從內(nèi)部孕育審計(jì)方法的革新，并聯(lián)合學(xué)術(shù)界一起對(duì)審計(jì)方法進(jìn)行重新塑造，將這一在系統(tǒng)理論與戰(zhàn)略管理理論基礎(chǔ)上發(fā)展出來的新的審計(jì)方法稱為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。

一、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與傳統(tǒng)審計(jì)的區(qū)別

1、性質(zhì)不同?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是新環(huán)境條件下發(fā)展起來的、用以替代制度基礎(chǔ)審計(jì)的一種新的基本審計(jì)方法。而傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)則是制度基礎(chǔ)審計(jì)方法下對(duì)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行控制的一種觀念，它不是一種基本審計(jì)方法。

2、對(duì)“風(fēng)險(xiǎn)”的認(rèn)識(shí)不同。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模式中固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)是從會(huì)計(jì)的視野予以分析，因而大都只分析會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目本身的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)，并以此基礎(chǔ)來分析會(huì)計(jì)報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn)。而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)“風(fēng)險(xiǎn)”的認(rèn)識(shí)除了包括會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目本身的風(fēng)險(xiǎn)外，則更多地考慮企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，分析企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)成為控制會(huì)計(jì)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)的最重要手段。

3、著重點(diǎn)不同。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)側(cè)重于會(huì)計(jì)報(bào)表本身的分析，而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)則側(cè)重于對(duì)整個(gè)企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境和經(jīng)營過程的分析，并將被審計(jì)企業(yè)置于社會(huì)經(jīng)濟(jì)體系中，分析其所面臨的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)及對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的控制措施，從而形成對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的預(yù)期，根據(jù)預(yù)期對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行判斷。

4、導(dǎo)向不同。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)仍以內(nèi)部控制為導(dǎo)向，根據(jù)內(nèi)部控制測(cè)試的結(jié)果，決定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)則以被審計(jì)單位的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，根據(jù)對(duì)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估及隨后各步驟的測(cè)試，逐步形成對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的預(yù)期，從而執(zhí)行相應(yīng)的實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序。

5、分析方法不同。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的分析方法主要是以交易為基礎(chǔ)，從交易的角度判斷是否存在重大錯(cuò)報(bào)，其指導(dǎo)思想是一種“自上而下”的思想，而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)則是以經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)，首先“自上而下”對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表形成預(yù)期，而后再“自下而上”根據(jù)預(yù)期實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序。

二、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的原理及運(yùn)用

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的審計(jì)方法要求審計(jì)師分析企業(yè)的重要經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)以及重大交易類別，來確定關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)；然后對(duì)關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)進(jìn)行分析，得出具體審計(jì)目標(biāo)以及相應(yīng)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試的方案，再執(zhí)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試，從而完成審計(jì)工作?，F(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主要程序?yàn)椋?/p>

1、企業(yè)整體層面的分析（審計(jì)的計(jì)劃階段）。本階段按四個(gè)步驟執(zhí)行：（1）首先取得對(duì)企業(yè)的基本理解，從而了解企業(yè)的宗旨、目標(biāo)、為實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的戰(zhàn)略、經(jīng)營環(huán)節(jié)的組織等；（2）在這一理解的基礎(chǔ)上，分析宏觀環(huán)境和行業(yè)環(huán)境因素對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略的影響，從而初步識(shí)別出重要的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)及其對(duì)審計(jì)的影響；（3）分析企業(yè)的戰(zhàn)略管理控制及其效果，從而形成對(duì)重要的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的結(jié)論；（4）在對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略和經(jīng)營理解的基礎(chǔ)上，識(shí)別出企業(yè)的重大交易類別及其對(duì)審計(jì)的影響，結(jié)合已經(jīng)識(shí)別出的重要經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，推導(dǎo)出關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)，作為環(huán)節(jié)分析階段分析和控制測(cè)試的對(duì)象。

2、經(jīng)營環(huán)節(jié)層面的分析及剩余風(fēng)險(xiǎn)的決定（控制測(cè)試階段）。本階段按三個(gè)步驟執(zhí)行：（1）對(duì)關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)進(jìn)行分析之前，理解關(guān)鍵環(huán)節(jié)與企業(yè)的宗旨、目標(biāo)和戰(zhàn)略以及關(guān)鍵環(huán)節(jié)之間的聯(lián)系；（2）理解關(guān)鍵環(huán)節(jié)的運(yùn)作并識(shí)別環(huán)節(jié)層次具體的交易類別、賬戶余額、列報(bào)的具體認(rèn)定的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)及相關(guān)的控制，并對(duì)擬信賴的控制進(jìn)行測(cè)試，從而得出關(guān)于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的剩余風(fēng)險(xiǎn)的結(jié)論；（3）結(jié)合具體審計(jì)目標(biāo)，根據(jù)剩余風(fēng)險(xiǎn)推導(dǎo)計(jì)劃實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序。

3、實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序的執(zhí)行。審計(jì)師需根據(jù)具體審計(jì)目標(biāo)制定審計(jì)程序，從而計(jì)劃實(shí)質(zhì)性測(cè)試，最終通過執(zhí)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試來形成審計(jì)意見。

（1）在根據(jù)具體審計(jì)目標(biāo)決定會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定的實(shí)質(zhì)性測(cè)試的審計(jì)程序之前，有必要對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和重要性進(jìn)行探討，這是傳統(tǒng)審計(jì)決定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的根本觀念。在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下，審計(jì)師對(duì)于重要性的概念沒有變化，它是指導(dǎo)審計(jì)師決定會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)是否嚴(yán)重的判定標(biāo)準(zhǔn)，但是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的觀念需要進(jìn)行根本修正。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定義為：會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)意見的可能性。傳統(tǒng)審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)模型是：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。在現(xiàn)實(shí)中，由于審計(jì)師不能區(qū)別所識(shí)別出的風(fēng)險(xiǎn)是影響固有風(fēng)險(xiǎn)還是控制風(fēng)險(xiǎn)，所以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型需要修正?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型修正為：重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。

（2）對(duì)具體審計(jì)目標(biāo)的匯總分為以下幾個(gè)步驟：首先，如果是由經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)影響會(huì)計(jì)報(bào)表而得出的審計(jì)目標(biāo)，需說明經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定的影響，并對(duì)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行簡要描述。如果是由重大交易類別、賬戶余額和列報(bào)得出的審計(jì)目標(biāo)，需要說明其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定的影響，并對(duì)其進(jìn)行簡要描述；其次，審計(jì)師在匯總了審計(jì)目標(biāo)的推導(dǎo)過程后，需要記錄對(duì)這一審計(jì)目標(biāo)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行的初始判斷及理由；最后，審計(jì)師需要匯總為了支持關(guān)于這一審計(jì)目標(biāo)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)分析，執(zhí)行的控制測(cè)試，及根據(jù)測(cè)試結(jié)果所做的修正。

在經(jīng)過以上的匯總程序后，審計(jì)師對(duì)具體審計(jì)目標(biāo)已經(jīng)取得了充分的理解，從而可以制定實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序的計(jì)劃。實(shí)質(zhì)性測(cè)試的具體執(zhí)行方法、審計(jì)證據(jù)的匯總、審計(jì)報(bào)告的編制等，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)沒有差異。

三、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與獨(dú)立性

理論與實(shí)踐都證明，要使現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的功效真正對(duì)委托人有價(jià)值，審計(jì)師必須保持應(yīng)有的獨(dú)立性，向委托人報(bào)告發(fā)現(xiàn)的會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)。

對(duì)于現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，最具爭議的地方就是獨(dú)立性。在社會(huì)公眾或其他利益相關(guān)者看來，在傳統(tǒng)審計(jì)中將審計(jì)與咨詢服務(wù)區(qū)別開來的獨(dú)立性似乎沒有延續(xù)到現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中。在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的發(fā)展過程中，對(duì)增值服務(wù)的強(qiáng)調(diào)似乎認(rèn)為在審計(jì)師與公司管理層之間存在一致利益，因此將審計(jì)作為公司管理層與審計(jì)師的互利過程。安然事件之后，人們開始質(zhì)疑現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)務(wù)和現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下審計(jì)師的獨(dú)立性。為了應(yīng)對(duì)這種懷疑，同時(shí)也為了更好地使現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的能力與審計(jì)師報(bào)告重大錯(cuò)報(bào)的意愿聯(lián)合，從而使得審計(jì)更有價(jià)值，審計(jì)職業(yè)應(yīng)該結(jié)合現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法認(rèn)真考慮獨(dú)立性問題。

在理論上，社會(huì)公眾（主要是投資者）是審計(jì)的委托人，而實(shí)際上是公司管理層聘用審計(jì)師。如果不改變這一理論與事實(shí)上的沖突，審計(jì)失敗將不可避免。因此，探討在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法下，審計(jì)師對(duì)審計(jì)方法與獨(dú)立性應(yīng)有以下認(rèn)識(shí)：（1）審計(jì)方法與獨(dú)立性相輔相成。如果采用較多較差的審計(jì)方法，再強(qiáng)的獨(dú)立性也不能保證審計(jì)師發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)；再好的審計(jì)方法，如果沒有獨(dú)立性，也不能保證審計(jì)師將發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)報(bào)告出來；（2）現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)強(qiáng)調(diào)的增值服務(wù)，實(shí)質(zhì)上是滿足管理層對(duì)審計(jì)師的部分期望。對(duì)于審計(jì)師來說，目前最大的挑戰(zhàn)是重新贏得理論上的委托人的信任，這就需要將現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與現(xiàn)有的監(jiān)管環(huán)境協(xié)調(diào)一致。

學(xué)習(xí)和應(yīng)用先進(jìn)的審計(jì)方法，對(duì)于實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)、保證審計(jì)質(zhì)量、節(jié)約審計(jì)資源、提高工作效率具有重要意義。因此，我們應(yīng)在實(shí)踐中積極探索現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)方法，使之在審計(jì)工作中發(fā)揮最大的功效。

（作者單位：中鐵十六局集團(tuán)一公司）