呂靜宜

【摘要】 長期股權(quán)投資成本法的會(huì)計(jì)處理因區(qū)分投資年度和投資以后年度兩個(gè)時(shí)間點(diǎn)以及長期股權(quán)投資成本沖減或轉(zhuǎn)回與投資收益金額的確定等一系列問題讓長期股權(quán)投資成本法的核算這一內(nèi)容變得比較復(fù)雜,課堂教學(xué)難度很大,本文結(jié)合自筆者己多年的從教經(jīng)驗(yàn),在傳統(tǒng)的案例講解過程中,注入數(shù)軸圖示法直觀分析案例以增強(qiáng)課堂教學(xué)效果。

【關(guān)鍵詞】 長期股權(quán)投資;成本法;數(shù)軸圖式法

在長期股權(quán)投資成本法的核算中,由于投資單位需要區(qū)分投資當(dāng)年和投資以后年度兩個(gè)時(shí)間點(diǎn)上對(duì)應(yīng)沖減或轉(zhuǎn)回的長期股權(quán)投資成本的確認(rèn)和應(yīng)享有的投資收益的確認(rèn)等問題,使長期股權(quán)投資成本法的核算比較復(fù)雜,這也使剛接觸投資內(nèi)容的學(xué)生感覺晦澀難懂,課堂教學(xué)難度很大,如何讓學(xué)生比較輕松地掌握這一方法,并能熟練地運(yùn)用,筆者從多年教學(xué)實(shí)踐出發(fā),總結(jié)了以下課堂教學(xué)的方法以供同行參考。

一、成本法的適用范圍

成本法,是指某項(xiàng)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值在其持有期間內(nèi),除追加或收回投資外,始終保持按其初始投資成本計(jì)量的方法。

投資企業(yè)若能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制或不具有控制、無共同控制且無重大影響,會(huì)計(jì)上宜采用成本法來核算。掌握投資企業(yè)與被投資企業(yè)因長期股權(quán)投資而形成的影響程度,可以從持股比例和投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)的控制程度的角度入手。筆者采用數(shù)軸圖示法予以分析講解。按投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)的持股比例將數(shù)軸劃分為四個(gè)點(diǎn):0,20%,50%,100%,見圖1。

注:圖中A所涵蓋的區(qū)間是(0,20%),表示的是“不具有控制、無共同控制且無重大影響”的情況;圖中B所涵蓋的區(qū)間是[25%,50%),表示的是“重大影響”的情況;圖中C所涵蓋的區(qū)間是50%,表示的是“共同控制”的情況;圖中D所涵蓋的區(qū)間是(50% ,100%]:表示的是“控制”的情況。

圖式中所標(biāo)明的A和D兩個(gè)區(qū)間,就是成本法核算的適應(yīng)范圍,也可以理解為成本法適用于投資控制力強(qiáng)弱的兩極;而B和C兩個(gè)區(qū)間,則是權(quán)益法核算的適應(yīng)范圍。圖式法的運(yùn)用,解決了文字上的非直觀性,同時(shí)加強(qiáng)了學(xué)生的理解和記憶。

二、成本法核算的一般程序

成本法下,長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按初始投資成本計(jì)價(jià),被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利和利潤,投資企業(yè)確認(rèn)為投資收益;投資企業(yè)確認(rèn)為投資收益僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累計(jì)凈利潤的分配額,所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。

對(duì)于此規(guī)定的講解,筆者建議由簡單到復(fù)雜分基本操作和特殊處理兩個(gè)步驟

來進(jìn)行,在運(yùn)用傳統(tǒng)的案例分析基礎(chǔ)上,輔以時(shí)間數(shù)軸圖示。一方面,將案例中紛繁的時(shí)間和數(shù)據(jù)清晰地表達(dá)在時(shí)間數(shù)軸上,另一方面,通過時(shí)間數(shù)軸具體確定成本法下的賬務(wù)處理時(shí)間。

(一)基本操作:

[例1]:2007年1月1日A公司以銀行存款購入B公司10%的股份。2007年5月3日B公司宣告分派2006年度現(xiàn)金股利100 000元。2007年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤200 000元,2008年4月1日B公司宣告分派現(xiàn)金股利300 000元,2008年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤300 000元。

按題目中的已知條件畫出時(shí)間數(shù)軸,在數(shù)軸的下方標(biāo)明的時(shí)間點(diǎn)上同時(shí)標(biāo)明被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利總金額,在數(shù)軸上方標(biāo)明被投資單位年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤情況,如下圖所示:

首先,通過時(shí)間數(shù)軸圖示法解決成本法下的賬務(wù)處理時(shí)間。

成本法下,“只有當(dāng)被投資企業(yè)宣告分派利潤或現(xiàn)金股利時(shí),才進(jìn)行當(dāng)期投資收益的確認(rèn)”。以上為例,投資企業(yè)賬務(wù)處理時(shí)間則為2007年5月3日和2008年4月1日兩個(gè)時(shí)間點(diǎn),而“年度末,不論被投資企業(yè)當(dāng)年是否實(shí)現(xiàn)凈利潤或發(fā)生凈虧損、出現(xiàn)凈資產(chǎn)的其他增減變化,投資企業(yè)均不進(jìn)行賬務(wù)處理”,如2007年年末和2008年年末,投資企業(yè)均不需進(jìn)行賬務(wù)處理。

確定了投資企業(yè)的賬務(wù)處理時(shí)間后,具體會(huì)計(jì)核算再分投資當(dāng)年和投資以后年度兩種典型情況進(jìn)行“投資收益”的確認(rèn)與計(jì)算。仍沿用例1,圖2所示的2007年5月3日這一時(shí)間點(diǎn),稱為“投資當(dāng)年”分派現(xiàn)金股利的時(shí)間點(diǎn),而2008年4月1日這一時(shí)間點(diǎn),則稱為“投資以后年度”分派現(xiàn)金股利”的時(shí)間點(diǎn)。兩個(gè)不同的時(shí)間點(diǎn),會(huì)計(jì)處理方法不同。

1.投資當(dāng)年收到現(xiàn)金股利或利潤時(shí)的會(huì)計(jì)處理

通常情況下,由于投資當(dāng)年的分紅額是來自被投資方上一年度的盈余,而此盈余投資方并沒有參與創(chuàng)造,因此應(yīng)作為初始投資成本的返還處理,不確認(rèn)投資收益。

應(yīng)收股利的金額=本期被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利×投資持股比例

則,2007年5月3日的會(huì)計(jì)處理如下:

借:應(yīng)收股利 10 000(100,000×10%)

貸:長期股權(quán)投資-成本 10 000

2.投資以后年度收到現(xiàn)金股利或利潤時(shí)

準(zhǔn)則規(guī)定,投資以后年度收到現(xiàn)金股利或利潤時(shí)的計(jì)算公式為:

應(yīng)沖減的投資成本的金額=投資后至本年末止被投資單位累積分派的股利-投資后至上年末止被投資單位累積的凈損益)×投資企業(yè)持股比例-以前年度已沖減的投資成本

應(yīng)收股利金額的確定與投資當(dāng)年的計(jì)算無區(qū)別。

應(yīng)確認(rèn)的投資收益=投資企業(yè)當(dāng)年獲得的利潤或現(xiàn)金股利-被投資單位已沖減的初始投資成本

按以上公式,2008年4月1日A公司會(huì)計(jì)處理的計(jì)算如下:

投資后至本年末止被投資單位累積分派的股利=100 000

+300 000=400 000

投資后至上年末止被投資單位累積的凈損益=200 000

以前年度已沖減的投資成本即2007年5月3日計(jì)算的10 000

應(yīng)沖減的投資成本的金額=(400 000-200 000)×10%-10 000=10 000

會(huì)計(jì)分錄為:借:應(yīng)收股利 30 000

貸:長期股權(quán)投資-成本10 000

投資收益 20 000

以上基本操作的內(nèi)容和步驟使學(xué)生對(duì)成本法的核算有一個(gè)初步的了解:成本法下賬務(wù)處理的時(shí)間、投資當(dāng)年和投資以后年度這兩個(gè)時(shí)間點(diǎn)的劃分、投資當(dāng)年和投資以后年度投資收益的確定及賬務(wù)處理的差別。

掌握這一基本操作之后,再在此基礎(chǔ)上進(jìn)入特殊處理階段。

(二)特殊處理

1. 投資當(dāng)年的特殊情況

[例2] 2007年3月1日A公司以銀行存款購入B公司10%的股份,2007年12月31日B公司宣告分派2007年度現(xiàn)金股利400 000元。2007年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤450 000元。

仍然采用與上述相同的方法和手段,按題目中的內(nèi)容畫出時(shí)間數(shù)軸,如下圖所示:

分析:與基本操作里的“投資當(dāng)年”情況有所區(qū)別的是:投資企業(yè)于2007年3月份投資, 2007年12月31日為現(xiàn)金股利宣告分派日,此時(shí)分得的股利既有投資前產(chǎn)生的,又有投資后產(chǎn)生的。在這種情況下,引入計(jì)算公式:

(1)投資企業(yè)投資年度應(yīng)享有的投資收益=投資當(dāng)年被投資單位實(shí)現(xiàn)的

凈損益×投資企業(yè)持投比例×[投資當(dāng)年持有月份÷全年月份]

(2)應(yīng)沖減初始投資成本的金額=被投資單位分派的利潤或現(xiàn)金×持股比例-投資企業(yè)投資年度應(yīng)享有的投資收益

若公式(2)計(jì)算結(jié)果大于零,應(yīng)按上述公式計(jì)算應(yīng)沖減的投資成本;若公式(2)計(jì)算結(jié)果小于或等于零,則不需要計(jì)算沖減初始投資成本的金額,應(yīng)分得的利潤或現(xiàn)金股利全部確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。

投資企業(yè)投資年度應(yīng)享有的投資收益=450 000×10%×10÷12=37 500

應(yīng)沖減初始投資成本的金額=400 000×10%-37 500=2 500>0,則:

2007年12月31日的會(huì)計(jì)分錄為:

借:應(yīng)收股利40 000

貸:長期股權(quán)投資-成本2 500

投資收益 37 500

承上例,若被投資企業(yè)2007年12月31日宣告分派現(xiàn)金股利300 000元,則:

投資企業(yè)投資年度應(yīng)享有的投資收益=450 000×10%×10÷12=37 500

應(yīng)沖減初始投資成本的金額=300 000×10%-37 500=

-7 500<0,那么,“不需要計(jì)算沖減初始投資成本的金額,應(yīng)分得的利潤或現(xiàn)金股利全部確認(rèn)為當(dāng)期投資收益”,會(huì)計(jì)分錄如下:

借:應(yīng)收股利30 000

貸:投資收益30 000

2. 投資以后年度的特殊情況

[例3]:2007年1月1日A公司以銀行存款購入B公司10%的股份,采用成本法核算。2007年5月3日B公司宣告分派2006年度現(xiàn)金股利100 000元。2007年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤400 000元,2008年5月1日B公司宣告分派現(xiàn)金股利360 000元。

采用與前述相同的方法和手段,按題目中的內(nèi)容畫出時(shí)間數(shù)軸,如下圖所示:

分析:2007年5月3日分派現(xiàn)金股利100 000元,屬于“投資當(dāng)年分配以前年度的股利”, 對(duì)此這里不再作分析,其會(huì)計(jì)分錄為:

借:應(yīng)收股利10 000

貸:長期股權(quán)投資-成本 10 000

2008年5月1日宣告分派現(xiàn)金股利,屬于“投資以后年度分配現(xiàn)金股利”,按公式計(jì)算如下:

投資后至本年末止被投資單位累積分派的股利=100 000

+360 000=460 000

投資后至上年末止被投資單位累積的凈損益=400 000

以前年度已沖減的投資成本即2007年5月3日計(jì)算的10 000

應(yīng)沖減的投資成本的金額=(460 000-400 000)×10%-10 000

=-4 000

與基本操作里的情況有所不同的是:投資后至本年末止被投資單位累積分派的股利(以下簡稱“累積股利”)>投資后至上年末止被投資單位累積的凈損益(以下簡稱“累積凈利”),但計(jì)算出應(yīng)沖減投資成本的金額出現(xiàn)負(fù)數(shù)。對(duì)此,筆者認(rèn)為不應(yīng)再?zèng)_減投資成本,而是本著穩(wěn)健性原則,恢復(fù)長期股權(quán)投資成本,恢復(fù)的金額應(yīng)當(dāng)以當(dāng)初沖減的金額為上限,即2007年5月3日沖減的10 000元:

借:應(yīng)收股利 36 000

長期股投資-成本 4 000(轉(zhuǎn)回成本)

貸:投資收益40 000

承[例3],若2008年5月1日宣告分派現(xiàn)金股利為300 000元。則計(jì)算過程如下:

投資后至本年末止被投資單位累積分派的股利=100 000

+300 000=400 000

投資后至上年末止被投資單位累積的凈損益=400 000

以前年度已沖減的投資成本即2007年5月3日計(jì)算的10 000

應(yīng)沖減的投資成本的金額=(400 000-400 000)×10%-10 000

=-10 000

這種情況的特點(diǎn)是:累積股利=累積凈利,計(jì)算出應(yīng)沖減投資成本的金額出現(xiàn)負(fù)數(shù),對(duì)此,仍然采用與上述原則相同的處理,恢復(fù)長期股權(quán)投資成本,恢復(fù)的金額應(yīng)當(dāng)以當(dāng)初沖減的金額為上限:

借:應(yīng)收股利30 000

長期股投資-成本10 000(轉(zhuǎn)回成本)

貸:投資收益 40 000

承[例3],若2008年5月1日宣告分派現(xiàn)金股利為200 000元。則計(jì)算過程如下:

投資后至本年末止被投資單位累積分派的股利=100 000

+200 000=300 000

投資后至上年末止被投資單位累積的凈損益=400 000

這種情況下:累積股利<累積凈利,不再運(yùn)用前述“應(yīng)沖減的投資成本的金額”這一公式,而是將分派的現(xiàn)金股利全部計(jì)入投資收益,不再?zèng)_減成本,若以前已沖減成本,則將其全部轉(zhuǎn)回即可,所以會(huì)計(jì)分錄為:

借:應(yīng)收股利20 000

長期股投資-成本 10 000(前已沖減的成本)

貸:投資收益 30 000

三、長期股權(quán)投資成本法核算要點(diǎn)總結(jié)

綜上所述,長期股權(quán)投資成本法的核算可以概括為投資當(dāng)年和投資以后年度兩種情況。

投資當(dāng)年的會(huì)計(jì)核算要點(diǎn)是:投資當(dāng)年分以前年度的股利,沖減投資成本;投資當(dāng)年分當(dāng)年的股利,運(yùn)用公式時(shí)先確定投資收益,再確定應(yīng)沖減的投資成本。

投資以后年度的會(huì)計(jì)核算要點(diǎn)是:投資以后年度分派現(xiàn)金股利應(yīng)根據(jù)累積股利與累積凈利潤的差額情形進(jìn)行區(qū)別對(duì)待:

一是累積股利-累積凈利≥0的情況:按投資企業(yè)當(dāng)年應(yīng)收股利金額計(jì)算“應(yīng)收股利”科目,應(yīng)沖減投資成本出現(xiàn)正數(shù),將應(yīng)收股利和應(yīng)沖減成本的差額計(jì)入“投資收益”科目;應(yīng)沖減投資成本出負(fù)數(shù),應(yīng)恢復(fù)“長期股權(quán)投資”,但恢復(fù)金額以不超過當(dāng)初沖減的金額為限。

二是累積股利-累積凈利<0的情況:則不用運(yùn)用上述公式計(jì)算“應(yīng)沖減投資成本”金額,直接將應(yīng)收股利金額計(jì)入“投資收益”科目,若以前已沖減成本,則將其全部轉(zhuǎn)回即可。

與“投資當(dāng)年”會(huì)計(jì)核算相比,“投資以后年度”的計(jì)算公式不一樣,且在確認(rèn)應(yīng)沖減長期股權(quán)投資成本和確認(rèn)投資收益的順序上也不一樣,“投資當(dāng)年”先確認(rèn)投資收益再確認(rèn)應(yīng)沖減的初始投資成本,而“投資以后年度”是在確認(rèn)了累積股利和累積凈利的差額后,先確認(rèn)應(yīng)沖減的初始投資成本,再確認(rèn)投資收益?！?/p>

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