◆ 中圖分類號(hào)：DF963 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

內(nèi)容摘要：可持續(xù)發(fā)展理念下現(xiàn)代稅法價(jià)值觀的確立是對(duì)傳統(tǒng)稅法價(jià)值取向的反思和補(bǔ)充，代表了人類未來(lái)的發(fā)展模式與方向，亦代表了中國(guó)稅法所追求的法制理想：稅收調(diào)控的目的不止局限于經(jīng)濟(jì)發(fā)展,也注重環(huán)境和社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展，對(duì)緩解經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題有了理念性的指導(dǎo)。本文在解析稅法傳統(tǒng)價(jià)值的基礎(chǔ)上，對(duì)現(xiàn)代稅法價(jià)值進(jìn)行了探討。

關(guān)鍵詞：可持續(xù)發(fā)展 稅法價(jià)值 代內(nèi)公平 代際公平

稅法的價(jià)值直接決定了稅法體系的構(gòu)建與完善，每一部稅法都應(yīng)當(dāng)是對(duì)稅法價(jià)值的記載和表現(xiàn)。然而我國(guó)稅法的價(jià)值問(wèn)題研究滯后，成為制約稅法理論研究與實(shí)務(wù)操作進(jìn)一步發(fā)展的瓶頸。

稅法的傳統(tǒng)價(jià)值理論

稅法的價(jià)值，是指普遍的稅法主體從實(shí)在稅法本身的既存價(jià)值的非理想性出發(fā)，根據(jù)其自身的需要，希望待訂或待改的稅法應(yīng)當(dāng)具有的性狀、屬性或作用等因素；這些因素通過(guò)稅法主體的實(shí)踐和努力不斷地得以實(shí)現(xiàn)，同時(shí)又不斷地對(duì)實(shí)在稅法的既存價(jià)值進(jìn)行超越。

稅法的價(jià)值研究應(yīng)當(dāng)將重點(diǎn)關(guān)注于所謂“稅法的主觀指向意義上的價(jià)值”或是“稅法對(duì)其主體的絕對(duì)超越指向”。稅法的應(yīng)有價(jià)值也正是在其與實(shí)在稅法的既存價(jià)值之間的沖突和調(diào)適過(guò)程中而逐漸得以實(shí)現(xiàn)的；同時(shí)，稅法的應(yīng)有價(jià)值本身也在不斷發(fā)展，使其與實(shí)在稅法的既存價(jià)值之間總是保持一定距離，因而具有永恒的指導(dǎo)意義，成為人類稅法實(shí)踐永遠(yuǎn)追求、不斷完善的動(dòng)力。研究稅法的價(jià)值理論，從實(shí)質(zhì)上看，在于將稅法學(xué)基本理論研究從對(duì)規(guī)則體系的注釋說(shuō)明和對(duì)原則含義的歸納總結(jié)層次，進(jìn)一步深入到對(duì)價(jià)值系統(tǒng)建構(gòu)解釋的更高層次，以深化稅法學(xué)基本理論的研究。

關(guān)于我國(guó)傳統(tǒng)稅法學(xué)理論，學(xué)術(shù)界的主要觀點(diǎn)有兩種：效率為主導(dǎo)，兼顧公平；公平優(yōu)先，兼顧效率。

首先，第一種觀點(diǎn)認(rèn)為：我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)合理性欠缺而且效率不高，因此，將稅法作為國(guó)家宏觀調(diào)控的手段之一，應(yīng)該尊重“無(wú)形之手”的作用，按照社會(huì)效率最大化為宗旨設(shè)置稅種、確定稅率及該種稅的構(gòu)成要素，由此將社會(huì)效率放在第一位是無(wú)可厚非的。一些經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家將社會(huì)公平作為稅法的價(jià)值取向并以此為指導(dǎo)來(lái)架構(gòu)本國(guó)的稅法體系，是因?yàn)檫@些國(guó)家的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)趨于合理，但社會(huì)分配極端不公的趨勢(shì)卻越來(lái)越凸顯，因此，發(fā)達(dá)國(guó)家不得以采用以所得稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)來(lái)解決社會(huì)分配走向極端的問(wèn)題。因而，該觀點(diǎn)認(rèn)為，我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展較這些國(guó)家滯后，貧富差距在社會(huì)分配中存在且呈拉大的趨勢(shì)，但對(duì)生產(chǎn)力與生產(chǎn)關(guān)系協(xié)調(diào)不會(huì)構(gòu)成任何威脅。所以，社會(huì)效率為主就是強(qiáng)調(diào)目前應(yīng)該以經(jīng)濟(jì)發(fā)展作為中心，分配公平屬于次重點(diǎn)來(lái)考慮是較為合理的。

其次，持第二種觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為：因?yàn)榉ǖ恼x價(jià)值是法的基本價(jià)值名目，而正義通常又可以被表述為公正、平等、公平等其他的詞，因此，從一般的意義說(shuō)，作為法的基本價(jià)值名目之一的“正義”在稅法中即體現(xiàn)為稅法的公平價(jià)值。所以，公平（正義）應(yīng)是稅法最至上的價(jià)值目標(biāo)。另外，稅法存在的功用之一就是確保稅收的各項(xiàng)職能最大化的實(shí)現(xiàn)，而現(xiàn)代稅收的重要職能之一就是調(diào)節(jié)分配上的不平等，如果這個(gè)問(wèn)題沒(méi)有得到合理有效地解決，勢(shì)必導(dǎo)致貧富兩極分化，甚至?xí)鹕鐣?huì)動(dòng)蕩。同時(shí)，該觀點(diǎn)還認(rèn)為，稅收的效率價(jià)值要求“稅收中性”得以保持，即稅收在運(yùn)作時(shí)，不能超越基礎(chǔ)性的市場(chǎng)配置資源機(jī)制而對(duì)公平產(chǎn)生根本性影響。因此，稅法的價(jià)值應(yīng)當(dāng)以公平為上位的概念，而效率是屬于次要的位置，這種稅法的價(jià)值排序被認(rèn)為符合我國(guó)社會(huì)現(xiàn)階段和長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展需要。

從上述分析可以看出，我國(guó)傳統(tǒng)稅法的價(jià)值理論研究中，效率與公平并存且地位此消彼長(zhǎng)。

稅法傳統(tǒng)價(jià)值的解析

法的價(jià)值研究對(duì)于法學(xué)研究相當(dāng)重要，稅法的價(jià)值研究之于稅法學(xué)研究也是如此。因?yàn)?，“價(jià)值問(wèn)題雖然是一個(gè)困難的問(wèn)題，但它是法律科學(xué)所不能回避的”。同時(shí)“一種完全無(wú)視或忽視上述基本價(jià)值的一個(gè)價(jià)值或多個(gè)價(jià)值的社會(huì)秩序，不能被認(rèn)為是一種真正的法律秩序”。

正是基于稅法價(jià)值研究的重要性所在，筆者認(rèn)為上述我國(guó)傳統(tǒng)稅法價(jià)值的確立與表述存在不當(dāng)。首先來(lái)看第一種觀點(diǎn)：效率為主導(dǎo)，兼顧公平的稅法價(jià)值。筆者認(rèn)為，當(dāng)前我國(guó)稅法價(jià)值在“發(fā)展是硬道理”的現(xiàn)有模式下，將社會(huì)效率當(dāng)作首要價(jià)值目標(biāo)，社會(huì)公平以及可持續(xù)發(fā)展等其他價(jià)值目標(biāo)處于次要或虛無(wú)的地位。這種價(jià)值判斷存在著歷史的原因和心理因素的誤導(dǎo)，其更適用于初次分配領(lǐng)域。同時(shí)這種價(jià)值觀讓人想起工業(yè)文明時(shí)期的單純經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)論，它雖然從方法論的角度，采取了定量分析的方法和實(shí)證評(píng)判的方法，給了人們耳目一新的感覺(jué)。但與可持續(xù)發(fā)展卻是背道而馳的，由經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)和保障異化為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的障礙和局限，容易將人們導(dǎo)向片面追求經(jīng)濟(jì)高速增長(zhǎng)而犧牲公平的歧途，導(dǎo)致“有增長(zhǎng)無(wú)發(fā)展” 的惡果?？陀^地講，稅法確實(shí)注重效率價(jià)值目標(biāo)的追求，但是，稅法的注重效率應(yīng)該“在于它不是一般而言的經(jīng)濟(jì)成果最大化，同時(shí)更是宏觀經(jīng)濟(jì)成果、長(zhǎng)遠(yuǎn)經(jīng)濟(jì)利益以及社會(huì)福利、人文和自然環(huán)境，人的自由和自身價(jià)值等諸多因素的優(yōu)化和發(fā)展，微觀和經(jīng)濟(jì)的成果只是社會(huì)效益的組成部分之一”。而稅法的效率為主的價(jià)值觀只側(cè)重于眼前，無(wú)視該增長(zhǎng)是以犧牲生態(tài)環(huán)境為代價(jià)的。

其次，傳統(tǒng)的稅法價(jià)值論的第二種觀點(diǎn)為“公平優(yōu)先，兼顧效率”，對(duì)于這種觀點(diǎn)，筆者認(rèn)為，社會(huì)物質(zhì)財(cái)富的公平分配是人類社會(huì)不斷追求的理想，通過(guò)法律確認(rèn)稅收公平，是國(guó)家運(yùn)用法律手段干預(yù)經(jīng)濟(jì)生活的體現(xiàn)。法學(xué)自從誕生之日就同公平、秩序之類的觀念密切聯(lián)系在一起。而且公平總是與人類文明同步前進(jìn)的。因?yàn)椤皼](méi)有公平，個(gè)人的自由和權(quán)利就會(huì)落空，而被特權(quán)（即特殊的自由和權(quán)利）所取代，法律的秩序也就不可能得到維護(hù)”。人與人之間的平等就更無(wú)從談起。而現(xiàn)代社會(huì)的發(fā)展導(dǎo)致人們相互之間在能力、稟賦、財(cái)富等方面的差別愈加顯著，如果法律對(duì)這些先天性不平等的現(xiàn)象視而不見(jiàn)，依然對(duì)所有人一視同仁，只能使“不平等變得天經(jīng)地義，甚至加劇這種不平等”。正如美國(guó)著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家斯蒂格利茨所指出的：判斷一個(gè)良好稅收體系的第一標(biāo)準(zhǔn)是公平，第二個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn)是效率。稅收對(duì)分配格局的再分配調(diào)整和影響也只能是在一個(gè)合理限度內(nèi)盡量縮小收入差距，而不可能使收入毫無(wú)差距。人們必須突破這種“心理障礙”，重新對(duì)稅法的“公平優(yōu)先，兼顧效率”的價(jià)值取向進(jìn)行全面、深刻的認(rèn)識(shí)。因此筆者認(rèn)為公平主導(dǎo)，效率兼顧的稅法價(jià)值取向成為主流是必然的。

但是，社會(huì)的發(fā)展必須建立在可持續(xù)的基礎(chǔ)上，這與理性人追求利益和欲望的無(wú)限膨脹等非理性行為之間形成了“二律背反”。當(dāng)然要求人們與生態(tài)自然隔絕是不現(xiàn)實(shí)的，那么如何制定各種規(guī)范來(lái)界定人類與自然之間的“度”，能否實(shí)現(xiàn)法律的生態(tài)和形態(tài)辯證統(tǒng)一，其“根本的原因恐怕是文化的”，“其核心是傳統(tǒng)觀念，尤其是價(jià)值觀念”。具體體現(xiàn)在對(duì)傳統(tǒng)法律重新審視時(shí)，應(yīng)該將法律的可持續(xù)發(fā)展理念置于價(jià)值觀的核心地位。

因?yàn)樯鷳B(tài)或者自然環(huán)境危機(jī)從根本說(shuō)是文化危機(jī)，因此如何使人類獲得更深層次的文化理念是生態(tài)環(huán)境保護(hù)及現(xiàn)代性問(wèn)題緩解中最根本的層面。只有通過(guò)與生態(tài)環(huán)境相和諧的文化理念來(lái)改變?nèi)藗兊膬r(jià)值觀念，生態(tài)環(huán)境才能得到真正的保護(hù)，從而使可持續(xù)發(fā)展成為現(xiàn)代稅法所追求的價(jià)值目標(biāo)之一。

因此，不難看出，上述占主流地位的公平為主導(dǎo)、效率為輔的傳統(tǒng)稅法的價(jià)值取向中“公平”所體現(xiàn)的均為當(dāng)代人的“秩序、公平、自由”，其價(jià)值目標(biāo)在反對(duì)和破除封建神權(quán)觀念統(tǒng)治方面確實(shí)起到了積極的推動(dòng)歷史的作用。但是它與可持續(xù)發(fā)展是相悖的，具有外延上的不完整性：只關(guān)注代內(nèi)公平（當(dāng)代人的公平），即滿足當(dāng)代所有活著的人的基本需要并給予機(jī)會(huì)以滿足其追求較好生活的愿望。而對(duì)于代際公平即當(dāng)代人和子孫后代之間的公平有所忽略，所以在公平的全面性和延展性即可持續(xù)發(fā)展方面存在缺憾，該缺憾造成的后果主要表現(xiàn)為由于生態(tài)環(huán)境資源的鏈條性、不可再生資源的有限性與代際（宇宙）的無(wú)限性之間的片面性和形而上學(xué)性助長(zhǎng)了人類無(wú)限度的掠奪生態(tài)自然，破壞生態(tài)環(huán)境的盲目?jī)A向，從而造成了種種的生態(tài)災(zāi)難。

現(xiàn)代稅法價(jià)值確立及體現(xiàn)

從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)，法的價(jià)值是“法對(duì)于主體需要的積極意義”，“把關(guān)注點(diǎn)放在對(duì)社會(huì)全體成員而言的具有最一般、最普遍意義的法價(jià)值的研究上”。在這個(gè)層面上，可持續(xù)發(fā)展就是對(duì)社會(huì)全體成員而言具有最一般、最普遍意義的。

從理論上講，在可持續(xù)發(fā)展觀念下，稅法的價(jià)值取向仍然是以公平為主，兼顧效率。 因?yàn)椤肮绞欠伤鶓?yīng)當(dāng)始終奉行的一種價(jià)值觀”。其認(rèn)為，“在公平所允許的范圍之內(nèi)，命令才具有法律效力。在人類事務(wù)中，與人類理性一致的，才能稱其為公平。而理性的規(guī)則，就是自然法。因此，每一種由人所制定的法，只要與自然法相一致，就具有法律效力。如果它在任何一個(gè)方面與自然法相抵觸，那么，它就不再是法律，而是法律的墮落”。但是，可持續(xù)發(fā)展觀覆蓋下的公平的價(jià)值目標(biāo)，應(yīng)該是不同于以往的、更深刻和更廣泛意義上的公平，它除了上述傳統(tǒng)稅法的公平價(jià)值，即納稅人之間的公平、征納雙方間的公平、納稅人與國(guó)家間的公平，還要關(guān)注以下兩方面的公平：

（一）代內(nèi)公平

代內(nèi)公平即“在任何時(shí)候的地球居民之間的公平”，是指代內(nèi)的所有人，不論其國(guó)籍、種族、性別和文化水平等方面的差異，對(duì)于利用自然資源和享受清潔、良好的環(huán)境均有平等的權(quán)利。就國(guó)內(nèi)而言，代內(nèi)公平是指同一代的人公平地獲得當(dāng)?shù)貙?duì)于生存和經(jīng)濟(jì)發(fā)展所必須的共有的環(huán)境資源；同時(shí)，也要為公平的目的對(duì)私有財(cái)產(chǎn)進(jìn)行限制，不允許以破壞環(huán)境資源的形式使用自己的財(cái)產(chǎn)。在一國(guó)內(nèi)部由于窮人比富人更加依賴于自然資源，如果窮人們沒(méi)有可能得到其他自然資源，便會(huì)更快地消耗這些自然資源，那么，一國(guó)內(nèi)部的這種不公平性也會(huì)助長(zhǎng)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、環(huán)境不可持續(xù)的發(fā)展。

如果對(duì)自然資源的要求，是建立在不惜以掠奪的方式開(kāi)采自然資源、破壞生態(tài)環(huán)境的前提下，從而將人類推向了生態(tài)環(huán)境的承載量的邊緣，就構(gòu)成了全球性的現(xiàn)代性問(wèn)題。那么，這種非理性發(fā)展無(wú)疑是不可持續(xù)的發(fā)展。從歷史上看，歐美發(fā)達(dá)國(guó)家的現(xiàn)代性是建立在對(duì)發(fā)展中國(guó)家的自然資源的剝削和掠奪的基礎(chǔ)上的。這是國(guó)家間不平等的本質(zhì)體現(xiàn)。

可見(jiàn)，可持續(xù)發(fā)展理念下的代內(nèi)公平包括國(guó)內(nèi)當(dāng)代人之間的公平，也包括國(guó)與國(guó)之間在生態(tài)環(huán)境、自然資源享用上的公平。代內(nèi)公平與傳統(tǒng)稅法的公平既有競(jìng)合，又有延展，其外延大于傳統(tǒng)稅法價(jià)值取向中公平的外延。

總之，代內(nèi)公平意味著活著的所有人都有權(quán)得到生存和發(fā)展條件的基本滿足。要實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，就必須實(shí)現(xiàn)代內(nèi)自然資源利益分配的公平，可見(jiàn)，代內(nèi)公平是實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的必要條件。

（二）代際公平

代際公平的概念最早由美國(guó)國(guó)際環(huán)境法學(xué)家、美國(guó)國(guó)際法學(xué)會(huì)副會(huì)長(zhǎng)、華盛頓大學(xué)的愛(ài)迪?布朗?韋絲提出來(lái)，其基本含義是世世代代之間的公平。韋絲認(rèn)為，當(dāng)代人與后代人的關(guān)系是各代（前輩、當(dāng)代和后代）之間的一種伙伴關(guān)系，在人類家庭成員關(guān)系中有著一種時(shí)間的關(guān)聯(lián)。代與代之間的公平為各代人提供了底限，確保每代人至少擁有如同其祖輩水準(zhǔn)的行星資源區(qū)；如果當(dāng)代人傳給下一代不太健全的行星，即是違背了代間的公平。同時(shí)，韋絲提出了組成代際公平的三項(xiàng)基本原則：第一，保存選擇原則，即每一代人既應(yīng)為后代人保存自然的和文化的資源的多樣性，以避免不適當(dāng)?shù)叵拗坪蟠嗽诮鉀Q他們的問(wèn)題和滿足他們的價(jià)值時(shí)可得到的各種選擇，又享有可與他們的前代人相比較多樣性的權(quán)利；第二，保存質(zhì)量原則，即每一代人既應(yīng)保持行星的質(zhì)量（指地球的生態(tài)環(huán)境質(zhì)量），以便使它以不比從前代人手里接下來(lái)時(shí)更壞的狀況傳遞給下一代人，又享有前代人所享有的那種行星的質(zhì)量的權(quán)利；第三，保存接觸和使用原則，即每一代人應(yīng)對(duì)其成員提供平等的接觸和使用權(quán)。基于此，她提出了“行星托管”的理論。 該理論主張，“我們，人類，與人類所有成員，上一代，這一代和下一代，共同掌管著被認(rèn)為是地球的我們行星的自然資源。作為這一代成員，我們受托為下一代掌管地球，與此同時(shí)，我們又是受益人有權(quán)使用并受益于地球”。

因?yàn)槿祟惿鐣?huì)的發(fā)展是一個(gè)世代發(fā)展的過(guò)程，人類各代都要在地球上生存和發(fā)展，都對(duì)地球上所稟賦的生態(tài)環(huán)境與自然資源財(cái)富擁有均等的享用權(quán)。前代人的發(fā)展不能靠犧牲后代人的利益來(lái)維持。人類必須認(rèn)識(shí)到自然資源是有限的，過(guò)度的消耗人類賴以生存的自然資源，造成生態(tài)危機(jī)，這就損害了后代人的利益。因?yàn)楫?dāng)代人和后代人對(duì)其賴以生存和發(fā)展的資源有相同的選擇機(jī)會(huì)和相同的獲取利益的機(jī)會(huì)，當(dāng)代人有權(quán)使用資源并從中受益，也有責(zé)任為后代保護(hù)資源。在經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中，每一代人都有相同的地位，都具有平等的權(quán)利，因?yàn)槊恳淮硕枷Ｍ芾^承至少與他們之前的任何一代人一樣良好的地球，并能同上代人一樣獲得地球的良好生態(tài)環(huán)境與資源。

從人類歷史發(fā)展來(lái)看，后代人還應(yīng)該擁有同當(dāng)代人同等乃至更好的發(fā)展機(jī)會(huì)。未來(lái)不是以往的重復(fù)，也不是現(xiàn)在的簡(jiǎn)單延伸，它是人類的選擇，后代人的發(fā)展同樣離不開(kāi)前代人所作的知識(shí)以及財(cái)富的積累。代際公平的目的主要是體現(xiàn)當(dāng)代人為后代人代為保管、保存地球生態(tài)環(huán)境資源的觀念?？梢?jiàn)，代際公平是可持續(xù)發(fā)展的根本所在，是“可持續(xù)”的內(nèi)核所在。

但是，代際之間的公平在以往的社會(huì)科學(xué)理論研究中是有所忽視的，在稅法學(xué)研究中也是如此。這是傳統(tǒng)社會(huì)發(fā)展觀中的公平價(jià)值目標(biāo)與稅法可持續(xù)發(fā)展的公平價(jià)值目標(biāo)的根本區(qū)別。而恰恰就是這種區(qū)別的存在，人類在現(xiàn)代化發(fā)展的過(guò)程中，無(wú)視生態(tài)環(huán)境自身的價(jià)值，片面強(qiáng)調(diào)“以人為中心”，而這里的“人”僅僅指涉當(dāng)代人，忽略了后代人對(duì)生態(tài)環(huán)境、自然資源應(yīng)當(dāng)享有的均等權(quán)利，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中心論的傳統(tǒng)發(fā)展模式下，現(xiàn)代性問(wèn)題的出現(xiàn)，就不可避免。

結(jié)論

綜上所述，我國(guó)稅法的價(jià)值必須進(jìn)行重構(gòu)，在可持續(xù)發(fā)展理念下，稅法的價(jià)值取向仍以公平為主，兼顧效率，但是這里的公平不再是當(dāng)代人之間的公平，必須強(qiáng)調(diào)是代內(nèi)與代際之間的公平，即全面公平。當(dāng)然不能只強(qiáng)調(diào)公平，忽略效率，因?yàn)榭沙掷m(xù)發(fā)展的核心是“發(fā)展”，既然有發(fā)展就不能沒(méi)有效率。日本稅法學(xué)者金子宏也認(rèn)為，當(dāng)不能將兩者（指公平和效率）兼顧起來(lái)時(shí)，則雖有時(shí)優(yōu)先效率這方面是可能的，但原則上還是要優(yōu)先公平這一側(cè)面的。

稅法價(jià)值的重新確立使稅收調(diào)控的目的不止局限于經(jīng)濟(jì)發(fā)展，也注重生態(tài)環(huán)境的保護(hù)和人類的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益，對(duì)解決經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中出現(xiàn)的現(xiàn)代性問(wèn)題有了理念性的指導(dǎo)，為我國(guó)稅法的外在結(jié)構(gòu)性制度構(gòu)建提供了責(zé)任共負(fù)的倫理意識(shí)和公理。

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作者簡(jiǎn)介：

馬國(guó)權(quán)（1964-），男，甘肅張家川人，天水師范學(xué)院經(jīng)濟(jì)與社會(huì)管理學(xué)院講師，研究方向：政治經(jīng)濟(jì)學(xué)。