趙彩虹

【摘要】會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定被視為各方利益達(dá)到均衡狀態(tài)的博弈過程,各方參與準(zhǔn)則制定過程中的目的是使自己利益最大化。本文基于我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中所面臨的中國特色的政治、經(jīng)濟(jì)環(huán)境,分析了在準(zhǔn)則制定過程中政府作為制定主體的必然性,以及在準(zhǔn)則制定過程中,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者(政府)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需求者(上市公司)之間的博弈,從經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角剖析會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中各方的博弈。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;博弈;理論

一、引言

基于企業(yè)的契約理論,企業(yè)的本質(zhì)是利益相關(guān)者的一組合約。利益相關(guān)者,以及作為投入企業(yè)的各產(chǎn)權(quán)主體,地位是平等的,有權(quán)參與企業(yè)利益的分配。但是由于信息不對(duì)稱和兩權(quán)分離的存在,使得委托人采取各種措施降低代理成本,首要措施就是采取會(huì)計(jì)報(bào)告和對(duì)報(bào)告信息的監(jiān)管。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)與提供的規(guī)范,本身應(yīng)是利益相關(guān)者博弈的結(jié)果,是利益相關(guān)方共有信息的自覺維護(hù)系統(tǒng),由于有了共有信念,參與人在博弈中才能達(dá)到穩(wěn)定均衡狀態(tài),所以要保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的科學(xué)、公正、權(quán)威和有效率,就必須保證利益相關(guān)者的充分參與及制定機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性。因此基于博弈論的視角研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者參與范式具有重要的理論研究?jī)r(jià)值和實(shí)際應(yīng)用指導(dǎo)意義。

二、我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式中各方的博弈

(一)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定主體與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的博弈

從上述博弈模型中可以看出,如果政府是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定主體,并將準(zhǔn)則以法規(guī)制度的形式頒布,上市公司遵循該準(zhǔn)則,將會(huì)樹立比較好的公司形象,經(jīng)營業(yè)績(jī)較為可觀,獲得監(jiān)管部門的認(rèn)可,其投資者、債權(quán)人、經(jīng)營者、客戶都非常滿意,政府和上市公司都達(dá)到最佳效用,第一種策略是最優(yōu)的。如果上市公司不按照政府頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行信息披露,可能會(huì)降低股東及債權(quán)人的信心,股價(jià)可能下跌,債權(quán)融資成本也可能加大,對(duì)政府而言也因?yàn)橹贫ㄏ嚓P(guān)準(zhǔn)則花費(fèi)了成本沒有取得任何效用,政府和上市公司達(dá)到第二種策略。如果政府不作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定主體,也不以制度形式發(fā)布準(zhǔn)則,政府和上市公司的效用要視其不同的經(jīng)濟(jì)環(huán)境而定。也就是說,政府和上市公司的效用都是未知的。

縱觀世界各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定主體,一共有三種模式,一種是民間組織,如美國和英國;一種是半官方組織,如日本;一種是純官方組織,如我國。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的緣起、制定機(jī)構(gòu)、制定程序上均由政府作為準(zhǔn)則制定的主體。其原因在于:1.我國政府部門在整體上是企業(yè)最大的投資者,也是絕對(duì)最大的企業(yè)外部利益主體,職能性較強(qiáng),能保證所制定的準(zhǔn)則的強(qiáng)制執(zhí)行,而且能保證準(zhǔn)則的權(quán)威性。2.弱小的會(huì)計(jì)職業(yè)界還無法承擔(dān)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重任。3.我國長(zhǎng)期以來形成的守法習(xí)慣和思維定式,使原有的政府制定方式具有習(xí)慣性。

從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度而言,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一種公共產(chǎn)品,對(duì)它的消費(fèi)具有非排他性,人們不能用在市場(chǎng)上控制私人物品消費(fèi)的辦法去控制會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的消費(fèi),必然導(dǎo)致人們的搭便車行為和機(jī)會(huì)主義。而由于制定主體和交易費(fèi)用的存在,人們又難以通過私人方式達(dá)成協(xié)議,只能由政府制定,可以利用政府的強(qiáng)制性克服因搭便車心理造成的公共物品短缺。所以不論從我國的歷史發(fā)展還是經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度出發(fā),我國現(xiàn)行的以政府為主體制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有歷史意義和存在的價(jià)值。

(二)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中的博弈

博弈論追求的理想境界是達(dá)到帕累托最優(yōu)的納什均衡,按博弈各方是否達(dá)成一個(gè)有約束力的協(xié)議分為合作博弈和非合作博弈。既然我國準(zhǔn)則的制定、頒布都是以政府作為主體并具有強(qiáng)制執(zhí)行的特點(diǎn),所以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是合作博弈。按博弈各方行動(dòng)的先后順序分為靜態(tài)博弈和動(dòng)態(tài)博弈,前者是指各博弈方同時(shí)選擇行動(dòng)或雖非同時(shí)行動(dòng)但后行動(dòng)者并不知道前者采取了什么行動(dòng);反之為動(dòng)態(tài)博弈。由于會(huì)計(jì)信息本身具有完全透明性,因此屬于動(dòng)態(tài)博弈。從博弈各方對(duì)對(duì)手的特征、戰(zhàn)略空間和支付函數(shù)的知識(shí)博弈分為完全信息博弈和不完全信息博弈。信息越完全,越有利于準(zhǔn)則制定得充分,博弈效果越好。本文基于以上評(píng)述,結(jié)合我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序的比較,分析我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中的博弈。

財(cái)政部于2003年完成會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的改組,建立新的工作機(jī)制。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)下設(shè)多個(gè)專業(yè)委員會(huì)以及160多個(gè)專家組成的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢組。改制后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)突出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢專家組的作用。中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程如圖1、圖2所示。

從以上的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序來看,我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程公開性不足,不能做到充分博弈。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定本應(yīng)成為博弈各方為實(shí)現(xiàn)自身經(jīng)濟(jì)利益最大化而進(jìn)行的博弈過程,但我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定主體基本是技術(shù)型的政府官員,他們僅僅是政府機(jī)構(gòu)以及基于國有企業(yè)的國有資本的國有資產(chǎn)所有者的利益代表。然而,目前我國的經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌期是多種經(jīng)濟(jì)成分并存,但這些利益集團(tuán)的意見并沒有在準(zhǔn)則中得以體現(xiàn)。這種機(jī)制產(chǎn)生的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則往往會(huì)摻雜政府強(qiáng)權(quán)博弈的色彩,會(huì)出現(xiàn)對(duì)各方利益顧及不周全的弊端,提高了準(zhǔn)則的運(yùn)行成本和監(jiān)督成本。

我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中除了最后一個(gè)階段社會(huì)公眾能夠看到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最后發(fā)布稿以外,前三個(gè)階段都存在公開性不足甚至不公開的情況。廣大社會(huì)公眾無法在準(zhǔn)則的初稿擬定過程中發(fā)表意見,為何制定該項(xiàng)準(zhǔn)則,為誰制定,對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定背景沒有基本認(rèn)識(shí),可能只是偶爾能從有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)講話中了解到今年我國將制定哪些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,至于準(zhǔn)則的進(jìn)展情況甚至為何有些準(zhǔn)則 “夭折”了,也不得而知。對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的討論和認(rèn)識(shí)如同“盲人摸象”,即使最后看到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的征求意見稿,也由于事前沒有準(zhǔn)備而措手不及,不能充分發(fā)表意見。何況我國最新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿最短的16天,最長(zhǎng)的31天,這段時(shí)間還包括“自上向下”的傳遞和“自下而上”的送呈,其實(shí)并沒有留下充分的時(shí)間讓參與者仔細(xì)研讀征求意見稿,了解經(jīng)濟(jì)后果進(jìn)而形成自己的獨(dú)立意見。在我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程中,財(cái)政部會(huì)計(jì)司擁有制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)力,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)收集社會(huì)各界對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿的討論意見,全部提交會(huì)計(jì)司專家組進(jìn)行審核。意見采納與否、準(zhǔn)則最后是否上報(bào)均由政府批復(fù),會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)沒有表決的權(quán)力。相比IASB和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中的公允程序,外界對(duì)這些過程均不得而知。這也給了我國正式發(fā)布一項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則只經(jīng)歷了短短的8個(gè)月,比國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一般每個(gè)準(zhǔn)則從醞釀到正式發(fā)布需要2—3年的時(shí)間速度更快的充分理由。葛家澍、劉鋒(2003)曾指出,在查詢財(cái)政部保存的以前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿時(shí),發(fā)現(xiàn)并沒有來自上市公司的意見。一種行業(yè)是在各種利益集團(tuán)的存在下運(yùn)行的,這些利益集團(tuán)因?yàn)闇?zhǔn)則的不同數(shù)量、類型、性質(zhì)和程度而向準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)游說,構(gòu)成準(zhǔn)則的需求者,準(zhǔn)則的形成是不同準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的博弈產(chǎn)物。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的博弈過程在一定程度上也導(dǎo)致了上市公司會(huì)計(jì)信息披露在某些方面不能滿足廣大投資者的信息需求的必然結(jié)果。下面通過構(gòu)建會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供者與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需求者的博弈模型(表2)來說明上市公司為何對(duì)準(zhǔn)則制定的態(tài)度比較冷淡。

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表2中所述的博弈模型建立的假設(shè)條件是:A代表上市公司,B代表政府,A和B都是理性的經(jīng)濟(jì)人,在有限范圍內(nèi)追求自身利益最大化;信息可自由流動(dòng);上市公司可以選擇提出或不提出征求意見。B可以選擇接受或不接受上市公司提出的意見。這樣兩者之間出現(xiàn)四種策略組合。其中(E4>E3>E2>E1),當(dāng)上市公司不提出意見時(shí),可能得到的收益是E3或E4,卻又不必付出提出意見所花的任何成本,所以上市公司習(xí)慣選擇沉默。

從以上的模型可以推斷出,政府作為準(zhǔn)則制定主體,準(zhǔn)則需求者遵循準(zhǔn)則雙方能達(dá)到最佳均衡,但是目前我國上市公司對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的反應(yīng)態(tài)度冷淡,會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象相當(dāng)嚴(yán)重。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的合作性博弈受到質(zhì)疑。所以從制定主體角度上來說,應(yīng)廣泛吸收社會(huì)各界人士參加到準(zhǔn)則制定過程中。尤其要進(jìn)一步發(fā)揮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)的作用。從準(zhǔn)則制定程序看,拓寬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿和正式稿的傳遞渠道,建立暢通的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和社會(huì)各界進(jìn)行信息溝通的平臺(tái),讓更多的人了解準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和制定程序。提高準(zhǔn)則制定程序的規(guī)范化、科學(xué)化和公開化。多方利益集團(tuán)多次博弈之后逐步形成會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。如果想使得博弈充分,需要博弈的次數(shù)多、完善的博弈機(jī)制、局中人的關(guān)系才能接近納什均衡狀態(tài)。在該狀態(tài)下,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則成為社會(huì)各界普遍愿意接受的市場(chǎng)規(guī)則,任何人若想暫時(shí)獲得收益而違反準(zhǔn)則,必然從別的方向受到更大的懲罰。隨著社會(huì)環(huán)境的發(fā)展和變遷,舊的準(zhǔn)則規(guī)范不能涵蓋新的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)或發(fā)現(xiàn)漏洞,將再次引起多方利益集團(tuán)的博弈,結(jié)果是達(dá)到新的納什均衡。經(jīng)過多次博弈后,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷得到發(fā)展和完善,社會(huì)公認(rèn)程度日益提高。納什均衡點(diǎn)逐步從低層次向高層次遞進(jìn),最終趨向帕累托最優(yōu)。所以理想的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式是完全信息的動(dòng)態(tài)合作博弈形成的子博弈納什均衡下的合作博弈。當(dāng)然,理想的模式難以實(shí)現(xiàn)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中的利害關(guān)系方應(yīng)積極創(chuàng)造有利于博弈充分的條件,以接近這種理想模式。同時(shí)要有完善的理論框架支持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定主體和制定過程的博弈。

三、契約—責(zé)任—博弈理論框架的構(gòu)建

企業(yè)是利益相關(guān)者組合的契約,而會(huì)計(jì)注定為企業(yè)服務(wù),經(jīng)營者有責(zé)任按公允的準(zhǔn)則真實(shí)披露企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量情況,所以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以契約經(jīng)濟(jì)學(xué)為依據(jù)。契約是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的內(nèi)在動(dòng)因,從根本上解決了為什么制定準(zhǔn)則的問題,明確了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體方位;準(zhǔn)則作為約束人們進(jìn)行會(huì)計(jì)事項(xiàng)確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告活動(dòng)的行為規(guī)則,它的制定權(quán)主體不應(yīng)屬于某一個(gè)體,而是廣大利益相關(guān)者要共同參與,即在制定過程中,應(yīng)以產(chǎn)權(quán)責(zé)任主體論為理論依據(jù),體現(xiàn)相關(guān)利益集團(tuán)的意見,并且利益相關(guān)者有動(dòng)力參與準(zhǔn)則的制定、執(zhí)行與監(jiān)督。各產(chǎn)權(quán)主體在制定過程中為了保護(hù)各自利益進(jìn)行多次博弈,準(zhǔn)則應(yīng)是博弈參與人參照博弈規(guī)則,以博弈論為理論依據(jù),體現(xiàn)相關(guān)利益各方利益達(dá)到動(dòng)態(tài)均衡的綜合產(chǎn)物。通過以上框架可以概括說明,契約是制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)在依據(jù),作為一項(xiàng)主要用來規(guī)范和約束企業(yè)會(huì)計(jì)信息加工、為產(chǎn)權(quán)主體提供的制度安排,準(zhǔn)則的制定可以看作是博弈的暫時(shí)均衡。在制定過程中應(yīng)充分利用博弈論的規(guī)則和方法,使各產(chǎn)權(quán)主體獲得均衡利益,提高準(zhǔn)則自身的完善性。契約—責(zé)任—博弈三者構(gòu)成了一個(gè)全面開展會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的理論依據(jù)。

綜上所述,通過契約—責(zé)任—博弈理論框架的構(gòu)建,可以從多個(gè)角度全面揭示會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的理論依據(jù)。從宏觀層面講,可以尋找制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論突破;從微觀層面講,可以獲得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則深化開展的理論和實(shí)踐支持,有助于重新思考目前我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的理論體系和具體運(yùn)行過程,為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善提供依據(jù)?！?/p>

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