黃慶平

［摘 要］ 汶川地震發(fā)生之后，眾多上市公司都以各種形式表示了對(duì)災(zāi)區(qū)人民的關(guān)注和同情。上市公司在第一時(shí)間通過(guò)捐款和捐物的形式，表示了對(duì)災(zāi)區(qū)人民的支持，對(duì)抗震救災(zāi)活動(dòng)的有利進(jìn)行提供了及時(shí)的幫助。然而，由于上市公司所涉及的行業(yè)、捐贈(zèng)形式和捐贈(zèng)途徑的不同，上述捐贈(zèng)行為可能對(duì)公司所得稅和流轉(zhuǎn)稅造成不同的納稅調(diào)整影響。本文擬對(duì)此種影響進(jìn)行比較分析，使得企業(yè)在奉獻(xiàn)愛(ài)心之時(shí)，減少不必要的納稅調(diào)整負(fù)擔(dān)。

［關(guān)鍵詞］ 抗震救災(zāi)；捐贈(zèng)；納稅調(diào)整

［中圖分類號(hào)］F275.5［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1673-0194（2009）01-0022-02

2008年5月12日在四川省汶川地區(qū)發(fā)生8級(jí)地震，給不僅汶川還包括四川及周邊省市都造成了極大的地震災(zāi)害損失。在獲悉地震災(zāi)害之后，全國(guó)上下立即行動(dòng)起來(lái)對(duì)包括汶川在內(nèi)的受災(zāi)省市進(jìn)行了捐款捐物等救援行動(dòng)。地震災(zāi)害的突如其來(lái)，震驚了全國(guó)上下的企業(yè)和國(guó)民。在為奮勇救災(zāi)提供捐贈(zèng)行動(dòng)的企業(yè)之中，包括很多的上市公司。

考慮到上市公司的規(guī)模在我國(guó)企業(yè)中屬于前列且盈利情況相對(duì)較好，因此其捐款捐物的數(shù)量也普遍較高。從上市公司捐贈(zèng)的行動(dòng)上看，不應(yīng)該簡(jiǎn)單認(rèn)為捐款捐物數(shù)量越大就說(shuō)明愛(ài)國(guó)愛(ài)災(zāi)區(qū)人民的熱情越高。因?yàn)閷?duì)于不同上市公司來(lái)說(shuō)，資產(chǎn)規(guī)模、所在的行業(yè)特征和經(jīng)濟(jì)效益的不同缺少可比性，更重要的是因?yàn)橘c災(zāi)的愛(ài)國(guó)熱情不能也不應(yīng)該以錢和物的數(shù)量來(lái)決定。但是一旦財(cái)物從企業(yè)實(shí)體內(nèi)部捐出，實(shí)際上無(wú)論企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況的特征如何都要受到所得稅法和流轉(zhuǎn)稅法的規(guī)范和約束。

2008年6月或者8月上市公司進(jìn)行流轉(zhuǎn)稅和所得稅按月申報(bào)或者分季預(yù)繳時(shí)，就要進(jìn)行與捐贈(zèng)事項(xiàng)相應(yīng)的申報(bào)并繳納稅款。納稅申報(bào)或者稅款繳納之際，上市公司對(duì)于災(zāi)區(qū)的各項(xiàng)捐贈(zèng)就會(huì)對(duì)納稅情況造成實(shí)質(zhì)上的影響。從實(shí)際上看，上市公司由于資產(chǎn)規(guī)模、所在行業(yè)特征和經(jīng)濟(jì)效益的不同，上述捐贈(zèng)事項(xiàng)會(huì)對(duì)企業(yè)收益和納稅情況產(chǎn)生不同的影響。

參與抗震救災(zāi)和進(jìn)行捐款捐物的上市公司眾多，幾乎涉及所有的行業(yè)。由于有的行業(yè)上市公司是工業(yè)型企業(yè)，屬于增值稅納稅主體，而別的行業(yè)上市公司是服務(wù)型企業(yè)，屬于營(yíng)業(yè)稅納稅主體。加之公司規(guī)模和捐贈(zèng)具體形式之間存在差異，這就對(duì)所得稅和流轉(zhuǎn)稅的申報(bào)造成了一定的影響。為了對(duì)上市公司的捐贈(zèng)行為進(jìn)行有效和實(shí)際的比對(duì)，我們選取了5家不同行業(yè)特征和規(guī)模的上市公司某個(gè)時(shí)點(diǎn)上（考慮到每個(gè)企業(yè)的捐贈(zèng)實(shí)際上是分批分時(shí)捐出，捐贈(zèng)總額是動(dòng)態(tài)的）捐出款項(xiàng)和物品為1 000萬(wàn)元人民幣左右的實(shí)際情況，以求得直觀的比較效果（見(jiàn)表1）。它們分別是：新希望集團(tuán)股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱：新希望）；中國(guó)民生銀行股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱：民生銀行）；吉利汽車控股有限公司（以下簡(jiǎn)稱：吉利汽車）；騰訊控股有限公司（以下簡(jiǎn)稱：騰訊控股）；McDONALDS CORPORATION（以下簡(jiǎn)稱：麥當(dāng)勞）。

下面根據(jù)涉及上市公司稅收的有關(guān)法律和法規(guī)進(jìn)行具體的納稅分析?？紤]到由于捐贈(zèng)導(dǎo)致的稅種繳納的多樣性和對(duì)企業(yè)實(shí)際繳納稅額數(shù)量的重要性影響，本文著重以企業(yè)所得稅、流轉(zhuǎn)稅中的增值稅和營(yíng)業(yè)稅作為分析的主要標(biāo)的。

1. 新希望

新希望公司在捐贈(zèng)中有500萬(wàn)元的現(xiàn)金和500萬(wàn)元的產(chǎn)品，因此需要分別進(jìn)行增值稅和企業(yè)所得稅的納稅調(diào)整。

增值稅相應(yīng)調(diào)整：按照《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》［１］的有關(guān)規(guī)定，單位將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人的視同銷售貨物。因此對(duì)于新希望捐贈(zèng)的500萬(wàn)元的產(chǎn)品視同銷售產(chǎn)品處理，需要另外繳納增值稅銷項(xiàng)稅額85萬(wàn)元（本文為了便于不同上市公司捐贈(zèng)對(duì)公司應(yīng)納稅稅額的比較，不考慮其他稅種影響）。

企業(yè)所得稅相應(yīng)調(diào)整：按照《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》有關(guān)規(guī)定，我國(guó)企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。因此新希望2008年度利潤(rùn)總額至少要達(dá)到9 333萬(wàn)元才可以不因?yàn)榫栀?zèng)進(jìn)行所得稅的納稅調(diào)

增［２］。否則，2008年度利潤(rùn)總額每少1元，就需要增加所得稅納稅額0.25元。

從新希望2008年第一季度利潤(rùn)總額的實(shí)際情況

（7 712萬(wàn)元）來(lái)推斷2008年度利潤(rùn)總額應(yīng)該不存在所得稅納稅調(diào)整的要求。這也從所得稅法的角度匹配了企業(yè)捐贈(zèng)和企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益的關(guān)系，詮釋了稅法的適應(yīng)性。

2. 民生銀行

民生銀行的全部捐贈(zèng)以現(xiàn)金為主，不涉及流轉(zhuǎn)稅的調(diào)整。從民生銀行實(shí)際情況，該公司2008年第一季度利潤(rùn)總額的情況（325 464萬(wàn)元）來(lái)推斷2008年度利潤(rùn)總額情況來(lái)看，公益性捐贈(zèng)支出完全可以控制在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，正常情況下不存在所得稅的調(diào)整要求。

3． 吉利汽車

吉利汽車的全部捐贈(zèng)都采用現(xiàn)金的形式，雖然不涉及流轉(zhuǎn)稅的調(diào)整，但是現(xiàn)金的捐贈(zèng)來(lái)自于上市公司本身（880萬(wàn)元）和公司董事長(zhǎng)本人（120萬(wàn)元）。這造成所得稅的調(diào)整既涉及企業(yè)所得稅也涉及個(gè)人所得稅。

企業(yè)所得稅相應(yīng)調(diào)整：按照上述法規(guī)的規(guī)定，從吉利汽車2007年度的利潤(rùn)總額319 773萬(wàn)元來(lái)推斷，公司2008年度發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出完全能夠控制在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，不需要進(jìn)行企業(yè)所得稅的調(diào)整。

個(gè)人所得稅相應(yīng)調(diào)整：按照《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施細(xì)則》和國(guó)家稅務(wù)總局2008年5月21日頒布的《關(guān)于個(gè)人向地震災(zāi)區(qū)捐贈(zèng)有關(guān)個(gè)人所得稅征管問(wèn)題的通知》有關(guān)規(guī)定，個(gè)人將其所得對(duì)教育事業(yè)和其他公益事業(yè)的捐贈(zèng)，捐贈(zèng)額未超過(guò)納稅義務(wù)人申報(bào)的應(yīng)納稅所得額30%的部分，可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除。由于吉利汽車董事長(zhǎng)的年薪屬于香港聯(lián)交所不公開(kāi)資料，因此無(wú)法獲得，但無(wú)論如何其董事長(zhǎng)個(gè)人所得稅的調(diào)整不直接涉及上市公司利益。

4． 騰訊控股

騰訊公司在香港上市之后的2007年6月26日，按照法律和民政部門有關(guān)規(guī)定的要求設(shè)立了騰訊公益慈善基金會(huì)。騰訊公益慈善基金會(huì)的原始基金為2 000萬(wàn)元，由騰訊公司捐贈(zèng)，而且騰訊公司每年會(huì)將利潤(rùn)的一定比例捐贈(zèng)給該基金會(huì)。由于該基金會(huì)屬于國(guó)家規(guī)定的慈善組織，對(duì)于騰訊公司該基金會(huì)的捐贈(zèng)，可以根據(jù)2008年度公司利潤(rùn)總額的情況進(jìn)行靈活處置。例如其在2008年度利潤(rùn)總額12％以內(nèi)的直接計(jì)入，如果超過(guò)利潤(rùn)總額12％以外的可以先列為公司對(duì)基金會(huì)的借款，超額部分可以在以后年度再行計(jì)入。因此騰訊公司通過(guò)旗下基金會(huì)形式的捐贈(zèng)有規(guī)避企業(yè)所得稅調(diào)整的機(jī)制存在，可以避免2008年度的企業(yè)所得稅調(diào)整。

5． 麥當(dāng)勞

麥當(dāng)勞公司的捐贈(zèng)情況比較特殊，捐贈(zèng)中有1 200萬(wàn)元的現(xiàn)金還包括每天對(duì)災(zāi)民的1萬(wàn)份麥當(dāng)勞快餐。根據(jù)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于公益救濟(jì)性捐贈(zèng)稅前扣除政策及相關(guān)管理問(wèn)題的通知》的有關(guān)規(guī)定，外資企業(yè)納稅人通過(guò)其用于公益救濟(jì)性的捐贈(zèng)，同內(nèi)資企業(yè)一樣按現(xiàn)行稅收法律法規(guī)及相關(guān)政策規(guī)定［３］，準(zhǔn)予在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅稅前扣除，前提是依法提供受贈(zèng)組織資格證明材料和該組織出具的公益救濟(jì)性捐贈(zèng)票據(jù)。對(duì)于1 200萬(wàn)元的現(xiàn)金捐贈(zèng)獲得有效的捐贈(zèng)票據(jù)以抵減企業(yè)應(yīng)納稅所得額應(yīng)該不成問(wèn)題，但是對(duì)于其捐贈(zèng)中每天1萬(wàn)份的快餐捐贈(zèng)可能無(wú)法獲得有效的抵稅憑證。原因在于有關(guān)接受捐贈(zèng)部門很難跟蹤監(jiān)督和驗(yàn)證對(duì)于每天的1萬(wàn)份快餐食品的捐贈(zèng)，從而導(dǎo)致有關(guān)接受捐贈(zèng)部門難以為其出具捐贈(zèng)票據(jù)，因此對(duì)于快餐捐贈(zèng)的麥當(dāng)勞就必須進(jìn)行相應(yīng)的納稅調(diào)整［４］?？紤]到麥當(dāng)勞是進(jìn)行食品提供的服務(wù)型企業(yè)，是營(yíng)業(yè)稅的納稅主體，所以涉及的納稅調(diào)整包括營(yíng)業(yè)稅和所得稅。

營(yíng)業(yè)稅相應(yīng)調(diào)整：按照財(cái)政部《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的有關(guān)規(guī)定，對(duì)于每天捐贈(zèng)的1萬(wàn)份麥當(dāng)勞快餐，視同本企業(yè)的快餐銷售，需要在2008年6月10日之前補(bǔ)交相應(yīng)的營(yíng)業(yè)稅，執(zhí)行的營(yíng)業(yè)稅稅率為5％。

所得稅相應(yīng)調(diào)整：按照上述企業(yè)所得稅法規(guī)的有關(guān)規(guī)定，對(duì)于1 200萬(wàn)元現(xiàn)金捐贈(zèng)可以滿足條件遞減當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，而對(duì)于每天捐贈(zèng)的1萬(wàn)份麥當(dāng)勞快餐，視同本企業(yè)的快餐銷售，增加企業(yè)應(yīng)納稅所得額。

綜上所述，僅從5家上市公司經(jīng)濟(jì)效益方面來(lái)看，分析結(jié)果顯示捐贈(zèng)應(yīng)當(dāng)首選吉利汽車和騰訊控股的模式為佳，而麥當(dāng)勞的模式為下。但從社會(huì)效益方面來(lái)看，無(wú)論何種抗震救災(zāi)捐贈(zèng)模式都愛(ài)心無(wú)價(jià)。通過(guò)上述分析，可以理清上市公司在抗震救災(zāi)捐贈(zèng)方面的稅收關(guān)系，明晰稅收義務(wù)。上市公司的管理者如果能夠通過(guò)必要的稅收籌劃，一方面可以通過(guò)各種途徑和方式的捐贈(zèng)，幫助包括汶川在內(nèi)的災(zāi)區(qū)抗震救災(zāi)早日恢復(fù)家園，另一方面也可以通過(guò)合理的稅收籌劃避免上市公司額外的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，畢竟所有的上市公司都是公眾公司，要以為股東創(chuàng)造效益為首要職責(zé)。

主要參考文獻(xiàn)

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