關　旅

摘要：2006年2月15日，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第8號--資產減值》，并規(guī)定自2007年1月1日起在上市公司實行。本文分析了新舊會計準則在資產減值方面存在的差異，并在此基礎上，以固定資產減值對企業(yè)納稅的影響為例，討論了新會計準則的資產減值準備，對企業(yè)納稅產生的影響。

關鍵詞：新會計準則資產減值企業(yè)納稅

1 新舊會計準則在資產減值準備方面的差異

對于資產減值的概念，國際會計準則認為資產減值就是資產賬面金額超過可收回金額部分的差額。我國的統(tǒng)一會計制度則是強調合理預計可能發(fā)生的損失，也就是說資產減值是在謹慎性原則下，資產可能發(fā)生的損失?！镀髽I(yè)會計準則第8號——資產減值》第十七條明確規(guī)定，“資產減值損失一經確認，在以后會計期內不得轉回。”即從2007年開始，“長期投資減值準備”、“固定資產減值準備”、“在建工程減值準備”和“無形資產減值準備”等，計提后不得在以后會計期間內轉回，而只能在處置相關資產后，再進行會計處理。

新舊會計準則在資產減值上的主要差異具體表現在以下幾個方面：

1.1 資產減值適用范圍上存在差異 原《企業(yè)會計制度》所規(guī)定的“八項計提”包括：壞賬準備、存貨跌價準備、短期投資跌價準備、長期投資減值準備、委托貸款減值準備、固定資產減值準備、無形資產減值準備和在建工程減值準備。

新準則對資產減值作了較詳細的規(guī)定，其適用的資產范圍主要是固定資產、無形資產和對子公司，聯(lián)營公司和合營的長期股權投資等。其他如存貨、采用公允價值模式計量的投資性房地產、消耗性生物資產、建造合同形成的資產、遞延所得稅資產、融資租賃中出租人未擔保余值、《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》規(guī)范的金融資產和未探明石油天然氣礦區(qū)權益等資產的減值適用其他相關具體準則的規(guī)定。

原《企業(yè)會計準則》雖然初步建立了資產減值的概念及其確認和計量的原則，但對資產減值缺乏詳細的講解。而新會計準則在資產減值適用范圍上的規(guī)定更加詳細，對所包含內容的解釋更加明確，各種資產的減值都有明確的準則可以依循。

1.2 新會計準則引入了“資產組”和“總部資產”的概念 原《企業(yè)會計制度》對資產減值準備都要求以單項資產為基礎計提，但是在實務中，許多固定資產、無形資產都難以單獨產生現金流量。而新準則引入的資產組和總部資產的概念，對于不能獨立產生現金流量的資產，提出應當按其所歸屬的資產組或資產組組合為基礎進行減值測試，計算確認減值損失。

新準則規(guī)定“企業(yè)難以對各項資產的可收回金額進行估計的，應當以該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額。資產組的認定，應當以資產組產生的主要現金流入足否獨立于其他資產或者資產組的現金流入為依據?！?/p>

新準則還提出總部資產的概念。企業(yè)總部資產包括企業(yè)集團或其新準則引入了資產組和總部資產的概念，對于不能獨立產生現金流量的資產，應當按其所歸屬的資產組或資產組組合為基礎進行減值測試，計算確認減值損失。

1.3 資產減值損失不得轉回 原《企業(yè)會計制度》規(guī)定，如果前期已計提減值準備的資產的可收回金額上升，大于其原賬面價值時，則以前期間已計提的減值損失應當轉回。而新準則第四章第十七條規(guī)定：“資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回”。具體包括長期投資減值準備、固定資產減值準備、在建工程減值準備、工程物資減值準備、生產性生物資產減值準備、油氣資產減值準備、無形資產減值準備、商譽減值準備八項資產減值準備不能轉回，其他9項資產減值準備可以轉回。

這就表示，原會計制度執(zhí)行期間，企業(yè)可以利用減值準備的計提和沖回調節(jié)利潤，但在新準則開始實行之后，企業(yè)將不能利用這種方式操縱利潤，企業(yè)為進行盈余操縱而任意計提減值準備的可能性也就會相應的減少。這是新準則最大的突破，該項規(guī)定促使企業(yè)客觀地判斷資產的真實價值，提高了會計信息的真實性。

2 對企業(yè)納稅的影響

根據《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》，可收回金額的計量結果表明，資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備。且資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。對于商譽減值的處理，該準則規(guī)定，經減值測試，如相關資產組或資產組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應當確認商譽的減值損失。按稅法規(guī)定，除應收款項計提壞賬準備有條件確認扣除外，其他各項資產減值損失，計算應納稅所得額時都不得扣除。商譽按稅法規(guī)定也不得攤銷。

根據《企業(yè)會計準則第1號——存貨》，存貨成本高于其可變現凈值的，應當計提存貨跌價準備；以前減記存貨價值的影響因素已經消失的，減記的金額應當恢復，并在原已計提的存貨跌價準備金內轉回。按《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》規(guī)定，合同預計總成本超過合同總收入的，應當將預計損失確認為當期費用。

根據《企業(yè)會計準則第22號——金融通工具確認和計量，以攤余成本計量的金融資產發(fā)生減值時應當計提減值準備；有客觀證據表明該金融資產價值已恢復，原確認的減值損失應予以轉回。根據《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》，資產負債表日，企業(yè)應當對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產的利益，應當減記遞延所得稅資產的賬面價值。但在很可能獲得足夠的應納稅所得額時，減記的金額應當轉回。

新會計準則的資產減值準備，對企業(yè)納稅主要影響的是企業(yè)的所得稅部分。新準則規(guī)定所得稅會計是從資產負債表出發(fā)，通過比較資產負債表的資產、負債按照企業(yè)會計準則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎，對于兩者之間的差額分別為應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產，并在此基礎上確定每一期間利潤表中的所得稅費用。從而在新準則規(guī)定的資產負債表債務法核算所得稅情況下，各資產期末確認減值與否，以及如何確認減值，都會產生暫時性差異，最終影響當期利潤表中的所得稅費用。

以企業(yè)固定資產減值對企業(yè)納稅的影響為例：

新會計準則及所得稅會計對固定資產的計價基本相同，但對“融資租入固定資產”“接受捐贈固定資產”、“無償調入固定資產”等的會計處理方法不一樣，這對企業(yè)的納稅額將產生較大的影響。

新舊準則在計提折舊的范圍上存在一定差異，兩者在對固定資產的折舊年限、預計凈殘值、折舊方法等方面劃分標準和依據有所不同，將會導致企業(yè)納稅額的短期波動，但最終計算出來的納稅額并不會存在太大差異。

新會計準則要求對已全額提取減值準備的固定資產不再計提折舊，而稅法上規(guī)定固定資產減值準備不得在稅前扣除，仍然可以計提折舊。按照新準則提取全額減值準備將會減少企業(yè)的納稅額。

對于由發(fā)生了永久性損壞原因導致的資產減值，經過過主管稅務機關審核通過后，稅法規(guī)定可調整至固定資產可回收金額，提取的固定資產減值準備。而新會計準則規(guī)定，如果由于市價持續(xù)下跌，或技術陳舊、損壞、長期閑置等原因導致其可回收金額低于賬面價值的，可以將可收回金額低于其賬面價值的差額作為固定資產減值準備。也就是說，固定資產減值準備的提取對企業(yè)的納稅額產生了一定影響。

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