王　倩

摘 要:會計準則國際趨同已成為會計國際化的目標。會計準則國際趨同首先要制定公認的、高質(zhì)量的基準會計準則,才能在國際資本競爭的推動下使各國會計準則向基準會計準則靠攏。這是會計國際組織和各國會計準則制定機構(gòu)的雙向溝通過程,這一過程將是長期、復(fù)雜的。在準則的制定過程中,不可避免的要受到外界各種環(huán)境的影響,文章通過探究中國特殊的資本市場組織方式,和西方發(fā)達國家進行比較,提出我國對待會計準則國際趨同問題的總體策略。

關(guān)鍵詞:會計準則國際趨同 影響

中圖分類號:F233 文獻標識碼:A

文章編號:1004-4914(2009)08-157-02

一、問題的提出

會計準則國際趨同已是大勢所趨,成為世界各國不可回避的現(xiàn)實問題?；仡櫸覈鴷嫺母镆约皶嫓蕜t建設(shè)的歷史,會計準則國際趨同一直是我國會計改革的一個中心議題,也是最終的目標。趨同的直接結(jié)果不僅可以提高國際貿(mào)易的效率,而且可以促進國際資本市場的發(fā)展,提高跨國公司的管理水平,最終使我國會計和世界會計接軌。

二、資本市場組織方式對會計準則國際趨同的影響

資本市場的組織方式,實際上就是講國家中企業(yè)的籌資來源的問題。我國和西方發(fā)達國家的資本市場背景不同,目前我國資本市場發(fā)展不完善,這是我國會計準則國際化進程緩慢的又一誘因。相比之下,國際會計準則是建立在西方發(fā)達國家完善的資本市場基礎(chǔ)之上的,各方面的基本條件已經(jīng)確立。

1.美國——投資者導(dǎo)向型。美國的證券市場高度發(fā)達,股東高度分散,需要會計為股東提供有助于決策的相關(guān)信息,會計因此承擔(dān)了維護股東在企業(yè)中所享受權(quán)益的責(zé)任,這就要求會計真實、公允地對各種會計事項進行確認、計量和報告,以保護投資者的利益。在美國,負責(zé)會計的政府機構(gòu)—證券交易委員會以證券市場管理者的身份出現(xiàn),實際上是代表投資者對會計信息提出要求。由此導(dǎo)致美國會計屬于投資者導(dǎo)向會計模式。這種模式的實質(zhì)就在于從實用主義出發(fā),將會計作為一種獨立的技術(shù)來發(fā)展,也就是將會計視為能夠自我發(fā)展、自成體系的獨立學(xué)科。而美國制定會計準則是由民間機構(gòu)來完成的,這無疑也跟這種自由的經(jīng)濟體制模式相吻合。因此,這種經(jīng)濟環(huán)境下的會計一般不從屬于政府的政策和任何經(jīng)濟理論,而是強調(diào)會計原則的科學(xué)和財務(wù)報告的真實公允。

美國由于其實行的是自由的市場經(jīng)濟,因此其資本市場高度發(fā)達,企業(yè)融資具有外向型的特點。相對法國而言,美國企業(yè)的國有化程度不高,不論中小企業(yè)還是大型的企業(yè),都主要依靠自主的從資本市場上籌集發(fā)展所需要的資金,投資者是企業(yè)資金來源的主要渠道。因此,會計準則是由民間機構(gòu)制定的。

2.英國——股權(quán)投資者導(dǎo)向型。英國作為工業(yè)革命和獨立審計的發(fā)源地,是現(xiàn)代會計理論和實務(wù)較為發(fā)達的國家之一。典型的英國企業(yè)組織形式是有限責(zé)任公司。據(jù)統(tǒng)計,英國有大約8000家公開上市公司和將近100萬家私人持股公司。公開上市公司與私人持股公司所使用的法律規(guī)范和制度規(guī)定有比較大的差別。這種情況體現(xiàn)了英國向公司持有者提供報告的重要性;也反映了英國將公司財務(wù)報表重點放在為決策制定者提供幫助,而不是為貸款人保護或稅務(wù)評估服務(wù)。由此可見,英國的會計模式與美國比較接近,都是投資人導(dǎo)向,不同的是英國更傾向于股權(quán)投資人導(dǎo)向,兩者的運行機制也存在很大差異,主要是英國會計準則的來源是由民間機構(gòu)和會計法共同承擔(dān)。

3.法國——債權(quán)人導(dǎo)向型。法國企業(yè)的融資行為相對封閉。第一,中小企業(yè)構(gòu)成了法國經(jīng)濟的主體,這些企業(yè)大都從家庭作坊發(fā)展而來,獨立與安全是他們經(jīng)營的信條。因此,他們的資金大都來源于家庭集資和利潤再投資。第二,法國的大企業(yè)的資本構(gòu)成也比較封閉,或是來源于國家(國營企業(yè))或是依靠企業(yè)間的交叉投資。第三,企業(yè)的融資渠道主要是通過國家和銀行這種途徑,債權(quán)人是企業(yè)通常重視的資金來源。法國經(jīng)濟的這一特點造成了投資者的影響力非常有限。

法國經(jīng)濟的上述特點導(dǎo)致法國的證券市場相對于美國和英國而言不發(fā)達。因此,來自于投資人的會計信息要求比較弱。在這種情況下,納稅就成為編制和公布財務(wù)報表的主要原因之一。這樣政府在會計規(guī)范領(lǐng)域自然取得了優(yōu)勢,因此就有債權(quán)人導(dǎo)向的性質(zhì)。

4.德國——雙重導(dǎo)向型。德國實行的社會主義市場經(jīng)濟聞名于世,其巨大的經(jīng)濟規(guī)模和社會發(fā)達程度相比,德國證券市場顯得不發(fā)達,尤其是股票市場規(guī)模較小。長期以來,德國企業(yè)的會計不是設(shè)法向公眾提供真實公允的信息,而是設(shè)法滿足銀行和稅務(wù)機構(gòu)的需要,從而形成了“建立在穩(wěn)健原則和貸款人保護基礎(chǔ)上的德國會計”。與此同時,德國會計實務(wù)中又特別強調(diào)會計處理和報告規(guī)則應(yīng)該面向公司,保護公司利益,“只要求公司給予最高限度的揭示”,“允許公司建立秘密儲備”等描述和概括經(jīng)常出現(xiàn)在有關(guān)介紹這一模式的文獻中。而德國的稅法、商法、有限責(zé)任公司中的會計規(guī)定從不同的方面支持公司利益。因此,德國會計模式具有債權(quán)人利益和企業(yè)利益雙重導(dǎo)向。

5.中國——欠發(fā)達的政府導(dǎo)向型。如果企業(yè)的資金主要來源于國家或少數(shù)幾個大股東、銀行,則對信息的披露要求較低,其會計準則常傾向于穩(wěn)健,以迎合債權(quán)人的偏好;相反,如果企業(yè)的資金主要來自分散的股東,則對信息披露要求較高,其會計實務(wù)處理方法與標準的選擇權(quán)與自主性就越大,其會計準則往往傾向反映較高的收益水平,借以吸引股東的投資。

我國社會主義市場經(jīng)濟的特性決定了以公有制為主體的所有制形式。在我國大企業(yè)主要是國有企業(yè),其資金來源于國家。雖然我國從改革開放以來,大力發(fā)展資本市場,并取得了一定的成效,但相對于美國、英國等發(fā)達國家而言,我國的資本市場仍然屬于欠發(fā)達狀態(tài)。中外合資企業(yè)的資本也是被有限的幾方控制,即便是已經(jīng)上市的公司,其中的絕大部分也由國家控制著大多數(shù)的股份。因此,在目前我國企業(yè)的籌資方式主要還是國家投資和銀行融資為主。而資本市場不完善促使我國的會計準則和國際會計準則相比,很多業(yè)務(wù)還未涉及,全盤接受國際會計準則不合理,也不現(xiàn)實。主要表現(xiàn)在以下幾個方面:

一是中國的貨幣價格和外匯價格—利率和匯率還沒有完全市場化。目前中國的商品市場應(yīng)當說已經(jīng)較為成熟了,但是貨幣市場、外匯市場和資本市場還沒有完全放開,我國還未完全實行浮動利率機制,資本項目下的外匯交易還不可以自由兌換,外匯匯率機制也沒有采用浮動匯率制。

二是我國的金融產(chǎn)品還比較單一,金融衍生品市場發(fā)展較慢,政策上的限制較多,因此,金融衍生品實務(wù)在中國還屬于一個新生事物,對于金融衍生品的會計處理問題還需要進一步摸索,如果一下子直接采用國際財務(wù)報告準則處理金融衍生品會計問題,恐怕并不現(xiàn)實。

最后,中國適應(yīng)市場經(jīng)濟需要的社會保障體制建設(shè)剛剛起步不久,保險精算師隊伍也剛剛開始建設(shè),所以,采用精算技術(shù)計量保險合同和養(yǎng)老金相關(guān)的資產(chǎn)和負債還需假以時日。在這樣的資本市場大環(huán)境下,如何計量與保險合同和養(yǎng)老金有關(guān)的資產(chǎn)和負債是我們所面臨的問題,以此類比,如何能與國際會計接軌也不是一朝一夕可以辦到的。

三、對會計準則國際趨同的基本態(tài)度

當前很多關(guān)于會計準則國際趨同的文章和報道都大聲呼吁,我國應(yīng)加快會計國際化進程,當然也包括應(yīng)加快會計準則國際趨同的步伐。簡單的從動因上看,我國會計準則和國際會計準則存在的差異,的確使不少的國際經(jīng)濟業(yè)務(wù)往來受到嚴重限制,從而會計準則國際趨同問題具有一定的緊迫性。但我們必須認識到,會計準則建設(shè)與國際趨同首先是為本國整體經(jīng)濟服務(wù)的,它離不開特定的社會環(huán)境,如果單純?yōu)榱粟呁瑓s不顧趨同的基本前提和所處環(huán)境而盲目引進或照搬國際財務(wù)報告準則,趨同就毫無意義可言。隨著我國改革開放的深入發(fā)展,我國經(jīng)濟已漸融于世界經(jīng)濟體系,在會計準則建設(shè)中考慮國際趨同是大勢所趨,國際財務(wù)報告準則是建立在發(fā)達市場經(jīng)濟背景下的,與我國市場經(jīng)濟所處初級階段這樣的背景尚存在矛盾,要將當前國際財務(wù)報告準則所代表的一整套市場經(jīng)濟會計慣例強制性與中國會計規(guī)范、會計實務(wù)結(jié)合起來,是不現(xiàn)實的。這也解釋了我國目前對會計準則國際趨同所采取的態(tài)度,即“既要吸收借鑒國際會計準則,盡量與國際會計準則協(xié)調(diào),又要從實際情況出發(fā),不簡單地照搬照抄國際會計準則”。

1.我國會計準則的制定和建設(shè)也應(yīng)當向國際趨同方向邁進。會計準則國際趨同離不開我國的社會經(jīng)濟環(huán)境,我們需要以務(wù)實的態(tài)度逐步減少不必要的差異,堅持和完善與我國特定經(jīng)濟環(huán)境相適應(yīng)的會計標準,從而使其更加合理的為我國經(jīng)濟發(fā)展服務(wù),要避免“盲目定論”、“急于求成”、“被動接軌”和“放棄制定本國標準”等認識上的誤區(qū)。

2.在會計準則建設(shè)與國際趨同過程中,推進我國會計實務(wù)的規(guī)范。因為會計準則建設(shè)與國際趨同不僅只是從“形式”上進行的建設(shè)和發(fā)展,其最終還是體現(xiàn)在會計實務(wù)上。但“形式”和“實質(zhì)”之間還有相當?shù)木嚯x,兩者能否趨于一致,還取決于方方面面的諸多因素。為使會計準則理論能有效地規(guī)范會計實務(wù),目前我國急需提高資本市場的成熟度、改進公司治理機制、加強會計人員的整體素質(zhì)和注冊會計師行業(yè)的自律性等。

3.我國會計準則國際趨同應(yīng)該采取漸進和穩(wěn)健的路徑。在決策過程中,需要反復(fù)權(quán)衡加以協(xié)調(diào)或予以保留的會計準則差異,跟蹤評估相關(guān)會計準則的經(jīng)濟后果,通過在原有會計準則的基礎(chǔ)上逐步修改達到國際趨同的目標。這種漸進式的路徑要求我國會計準則建設(shè)與國際趨同要遵循以下幾點:逐步推進,分步到位,先易后難,先解決急需,后解決一般,然后再進行整體趨同。

(作者單位:西安財經(jīng)學(xué)院 陜西西安 710100)(責(zé)編:呂尚)