盧光彩

中圖分類號：F230文獻標識碼：A文章編號：1673-0992(2009)02-0088-02

公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。在公平交易中，交易雙方應(yīng)當(dāng)是持續(xù)經(jīng)營企業(yè)，不打算或不需要進行清算、重大縮減經(jīng)營規(guī)?；蛟诓焕麠l件下仍進行交易。

一、公允價值在新準則重點中的體現(xiàn)

1長期股權(quán)投資的會計處理

《企業(yè)會計準則——長期股權(quán)投資》第四條指出：以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始成本。第八條指出：投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照本準則第九條至第十三條規(guī)定，采用權(quán)益法核算。其中第九條指出“長期股權(quán)投資的初始投資成本大雨投資時應(yīng)享有的被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的投資成本。”

2投資性房地產(chǎn)的會計處理

《企業(yè)會計準則——投資性房地產(chǎn)》第十條指出：有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠可靠取得的，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。第十五條指出：采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用性房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值。公允價值與原賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。

3非貨幣性資產(chǎn)

《企交換的會計處理業(yè)會計準則——非貨幣性資產(chǎn)交換》第三條指出：非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足該項交換具有商業(yè)實質(zhì)和換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能可靠計量的兩個條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)的賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。

4不涉及補價的會計處理

應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明投入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的，則以換入資產(chǎn)的公允價值作為換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)。換出資產(chǎn)賬面價值與公允價值之間的差額計入當(dāng)期損益。

5涉及補價的會計處理

其中，支付補價的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值加上支付的補價(或換如資產(chǎn)的公允價值)和應(yīng)付的相關(guān)稅費，作為投入資產(chǎn)的成本：收到補價的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值減去補價(或換入資產(chǎn)的公允價值)加上相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本；換出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)分不同情況處理：換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按其公允價值確認收入，同時接轉(zhuǎn)相應(yīng)當(dāng)?shù)某杀荆簱Q出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)，無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出：換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額計入投資損益。

6收入的會計處理

《企業(yè)會計準則——收入》第五條指出：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從購貨方已收或應(yīng)收的合同協(xié)議價款確定銷售商品收入金額，但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款不公允的除外，合同或協(xié)議價款的收取采取遞延方式，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入的金額，應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與公允價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實際利率法進行攤銷，計入當(dāng)期損益。

7債務(wù)重組的會計處理

《企業(yè)會計準則一債務(wù)重組》第五條指出：以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓價值之間的差額，記入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額，記入當(dāng)期損益。

二、公允價值的采用對利潤的影響

采用新會計準則后，利潤的信息含量更加豐富，投資者的決策有用信息更多。在運用利潤信息時，必須理解利潤的層次體系才可能作出正確決策。影響公允價值的因素通常不受公司管理當(dāng)局的控制，因此，美國等世界上主要市場經(jīng)濟體的經(jīng)驗都表明公允價值的引入一般都伴隨著利潤波動的加劇，這并非中國特有的現(xiàn)象，公司奉賢也隨著利潤波動的加劇而增大的說法其實是一種誤解，資產(chǎn)與負債的公允價值波動進入利潤表，其作用在于結(jié)實了這部分波動的風(fēng)險而不是增加了公司的風(fēng)險。因為，無論揭示與否，這部分風(fēng)險其實是真實存在。與不揭示相比，揭示這部分風(fēng)險會降低公司的風(fēng)險而不是增加公司風(fēng)險。

眾所周知，公司價值是未來收益的貼現(xiàn)值總和。在實務(wù)中，人們通常作為預(yù)測公司未來收益的基準。然而，不同部分的利潤在預(yù)測中的作用存在差異。利潤中越是可持續(xù)的部分，在公司定價中的權(quán)重越大：不持續(xù)的部分，權(quán)重比較小。而基于公允價值變動對企業(yè)利潤帶來的影響，

通常被認為是不可持續(xù)的部分，在定價中權(quán)重較小。然而，會計利潤與公司價值的關(guān)系并沒有變小。因為新會計準則在不保留了其他可持續(xù)的利潤揭示的同時，增加了基于公允價值變動這部分不可持續(xù)的利潤揭示，使得公司定價所需的信息更加詳盡。

三、我國對公允價值會計的應(yīng)用

在確定發(fā)展社會主義經(jīng)濟體系后，由于歷史成本計量屬性本身存在的局限，我國引入公允價值會計是一個必然的發(fā)展趨勢。我國引入公允價值會計一方面適應(yīng)了市場經(jīng)濟發(fā)展的需要，另一方面也逐步與國際會計實現(xiàn)接軌。

但是2001年財政都重新修訂的具體會計準則中，卻回避了公允價值計量問題。公允價值在債務(wù)重組、非貨幣性交易及投資等會計準則中應(yīng)用以后，出現(xiàn)了上市公司利用公允價值轉(zhuǎn)移資金或者操縱利潤的現(xiàn)象。例如有些上市公司的大股東(主要是集團公司)通過與上市公司按照雙方自愿“公允價值”進行交易，從而把上市公司在政權(quán)市場募集的資金轉(zhuǎn)移到集團公司，從而掏空了上市公司；還有上市公司為了操縱利潤，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，等等。之所以出現(xiàn)這些通過公允價值進行財務(wù)舞弊現(xiàn)象，其根本原因在于我國金融市場和要素市場還不夠成熟，許多資產(chǎn)缺乏活躍的市場交易，公允價值往往難以獲得，導(dǎo)致上市公司隨意的運用涉及公允價值會計的準則，形成財務(wù)舞弊或者降低了財務(wù)報告信息質(zhì)量。

但是回避使用公允價值，雖然能夠在一定程度上防止利潤操縱，但是使用公允價值并不上市公司進行利潤操縱的根本原因。歷史成本計量模式下同樣存在利潤操縱，放棄公允價值會計，即有因噎廢食之嫌，也不利于會計的改革與發(fā)展，同時也與國際會計的發(fā)展趨勢相悖。

在2006年2月15日，財政部正式發(fā)布了重新修訂后的會計準則，包括1項基本會計準則和38項具體會計準則。在基本會計準則中，規(guī)定了五中會計計量屬性，即歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值，公允價值正式為會計計量屬性之一，標志著公允價值會計在我國的正式誕生，在38項具體準則中，設(shè)計公允價值的準則多達18項。新會計準則關(guān)于債務(wù)重組的規(guī)定，與國際會計準則中相關(guān)規(guī)定大致相同。新準則重新公允價值，不像原來那樣以賬

面價值作為計稅基礎(chǔ)，增值部分作為權(quán)益，將轉(zhuǎn)出資產(chǎn)賬面價值和現(xiàn)是公允價值之差作為重組權(quán)益處理。新會計準則關(guān)于非貨幣性交易的規(guī)定要求在一定條件下，非貨幣性資產(chǎn)交換以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。這些條件是交換具有商業(yè)實質(zhì)和換入資產(chǎn)的公允價值能可靠地計量。新準則關(guān)于長期股權(quán)投資的規(guī)定是以放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)取得的長期投資，按換出資產(chǎn)的公允價值確定初始投資成本，而不再以賬面價值確定初始投資成本。

四、公允價值會計在我國的適用條件和應(yīng)用的建議

1公允價值可以用并且應(yīng)該適度地運用

首先，對可以取得公允價值的資產(chǎn)等會計事項采用公允價值計價是國際會計準則，美國及多數(shù)市場經(jīng)濟國家會計準則的普通做法。國際上早已越過“要不要用”現(xiàn)公允價值的爭論階段，而主要進入“如何用”的階段。比如，國際財務(wù)準則和美國的財務(wù)報告準則中，對于很多資產(chǎn)和負債的會計處理適用公允價值，涉及的相關(guān)的會計準則有幾十項，從1975年開始的30多年來，對公允價值計量體系的研究始終沒有間斷過，公允價值在美國會計準則中的運用也越來越廣泛，并且很多國家在加大力度研究如何使用公允價值計量。目前，國際會計準則委員會正計劃以初步觀點文件的形式向其成員組織發(fā)布新準則公告。

另外，適宜于公允價值采用的“土壤”已初步形成。公允價值是市場經(jīng)濟的產(chǎn)物。2003年中央提出關(guān)于完善社會主義市場經(jīng)濟體制若干問題的決定，標志著我國的市場經(jīng)濟已經(jīng)由初創(chuàng)轉(zhuǎn)向完善，中國的市場經(jīng)濟地位已經(jīng)確立。我國的證券市場經(jīng)過十幾年的發(fā)展和完善，在強化公司治理，提高運作透明度清理違規(guī)行為，構(gòu)建上市公司綜合監(jiān)管體系方面有了很大的進步。

公允價值在新準則中能夠的應(yīng)用較為慎重，不回導(dǎo)致濫用。與國際財務(wù)報告準則和美國的財務(wù)報告準則相比我國企業(yè)會計準則體系在確定公允價值的應(yīng)用范圍是，更充分地考慮了我國的國情，作了慎重的改進。公允價值的運用必須滿足一定的條件，在基本準則第四十三條中就明確指出采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。

2公允價值會計應(yīng)用波折我國對公允價值會計的應(yīng)用經(jīng)歷了一些波折，從引入到回避，再到重新全面應(yīng)用，這說明我國還沒有具備全面應(yīng)用公允價值會計的條件。

3建議

(1)加速完善成熟的證券市場

我國證券市場，不僅缺乏理性的投資者，而且上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)合理。當(dāng)上市公司進行利潤操縱時，市場并不能及時發(fā)現(xiàn)并予以反映，投資者較多的進行投機性證券交易，對上市公司提供的會計信息缺乏必要關(guān)注，對公允價值信息缺乏辨別的能力和熱情。

(2)建立健全關(guān)于上市公司信息披露的法律制度

事實上，許多上市公司進行財務(wù)舞弊或者會計準則背道而馳，不僅市場沒有及時發(fā)現(xiàn)和反映，監(jiān)督部門在相當(dāng)長時間內(nèi)也未能發(fā)現(xiàn)，以客觀公正立場進行判斷的中介機構(gòu)也未能很好地履行其職責(zé)。當(dāng)財務(wù)舞弊在較長時間后被發(fā)現(xiàn)，對相關(guān)責(zé)任人員的處罰不僅偏輕而且已經(jīng)不能起到維護良好市場秩序的作用。在這樣的背景下，不僅公允價值會計，而且?guī)缀跛械臅嬘嬃糠椒ǘ伎赡艹蔀樯鲜泄景凑諆?nèi)部人或者大股東的意愿制度失真的會計信息的工具。

(3)加強我國會計理論研究盡管近幾年來取得了很大進步，但是目前相當(dāng)多的會計和獨立審計從業(yè)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)尚不能完全適用公允價值會計應(yīng)用的需要。在短短的十幾年內(nèi)，已經(jīng)在理論、會計實務(wù)和會計教育各個方面取得了長足的進步。但是還沒有很好的適應(yīng)市場經(jīng)濟的蓬勃發(fā)展。另外，會計后續(xù)教育流于形式，會計和獨立審計從業(yè)人員的知識更新不夠及時，就公允價值而言，公允價值的會計理論還沒有充分形成，這都說明我國應(yīng)用公允價值會計還需要很多的工作。