【摘要】 國家審計署劉家義審計長(2008)在五屆三次理事會暨第二次理事論壇上提出審計本質(zhì)上是一個國家經(jīng)濟社會運行的“免疫系統(tǒng)”。這是一個新的觀點,也是一個新的理論。本文對審計“免疫系統(tǒng)”中的幾個新名詞,如“疫”、“免疫”、“系統(tǒng)”等的含義加以探討;同時,針對審計免疫系統(tǒng)理論,對國家審計機關(guān)的地位問題、社會審計的收費問題、內(nèi)部審計與內(nèi)部控制等問題一并進行了探討。

【關(guān)鍵詞】 國家審計;免疫系統(tǒng);社會審計;內(nèi)部審計

國家審計署劉家義審計長(2008)在五屆三次理事會暨第二次理事論壇上提出審計本質(zhì)上是一個國家經(jīng)濟社會運行的“免疫系統(tǒng)”。這是一個新的觀點,也是一個新的理論,內(nèi)涵豐富,影響深遠。筆者就這一新理論進行探討和思考。

一、對審計“免疫系統(tǒng)”中“疫”的認識

免疫系統(tǒng)首先講的是免疫。那么,免什么“疫”?從人的生理角度來看,疫指的是疾病或病毒。那么,審計免疫系統(tǒng)中的“疫”是指什么呢?劉家義審計長(2008)指出:“審計不僅可以使某一具體的委托受托關(guān)系得以正常維系,而且可以促進整個社會委托受托關(guān)系之間按既定規(guī)則有序運行,從而維護經(jīng)濟社會發(fā)展的秩序,起到預(yù)防、揭示和抵御經(jīng)濟社會運行中的障礙、矛盾和風(fēng)險的‘免疫系統(tǒng)功能” 。根據(jù)這段話,筆者的理解是:審計“免疫系統(tǒng)”中的“疫”,指的就是“經(jīng)濟社會運行中的障礙、矛盾和風(fēng)險”。任何一個國家在其經(jīng)濟社會運行中,都必然會出現(xiàn)各種“障礙、矛盾和風(fēng)險”,這是一種自然的現(xiàn)象,就好比人生在世,必然會生病一樣。既然各種“障礙、矛盾和風(fēng)險”必然存在,那么,消除這些“障礙、矛盾和風(fēng)險”也就成為必須要做的事。國家必須有一種制度安排,讓這些“障礙、矛盾和風(fēng)險”可以自動消除或?qū)嵤┮恍┦侄魏蟮靡曰狻?/p>

關(guān)于什么是審計免疫系統(tǒng)中的“疫”,也有人提出了新的觀點。王立彥(2008)認為,“從制度角度看,當(dāng)前最嚴重的‘疫就是‘屢查屢犯” 。一些政府職能部門被審計機關(guān)查出了經(jīng)濟問題或財務(wù)問題,審計機關(guān)并沒有根治的職能,因此,只能做到查“疫”,而不能做到“治疫”。 其實,這也是前面提到的經(jīng)濟社會運行中的“障礙、矛盾和風(fēng)險”中的“障礙”和“矛盾”。

二、對審計“免疫系統(tǒng)”中“免疫”的認識

從人的角度看,所謂“免疫”就是免除疾病或病毒對人體的侵害。人的免疫能力,既有先天性的即人體固有的,也有獲得性的即通過注射疫苗或治好某種疾病后而產(chǎn)生的“抗體”。所以,一個人免疫能力的大小,取決于父母的遺傳以及以后個人有意識地獲得一些免疫能力。一個國家在其誕生以及以后的運行中,與人一樣,也會遭受到各種“疾病”的侵害,這些“疾病”,簡而言之,就是影響國家體制正常運行的各種政治的、社會的和經(jīng)濟的矛盾。國家必須通過調(diào)整國家管理機制,來獲得一種合理解決這些矛盾的辦法,從而抵制這些“疾病”對國家體制的侵害。由此可見,國家體制本身也存在先天性的“免疫”能力(創(chuàng)立時就要考慮的)和獲得性的“免疫”能力(在運行過程中不斷調(diào)整的)。經(jīng)濟發(fā)展是國家賴以存在的必要條件。經(jīng)濟涉及到國家、單位和個人的利益,因此,在經(jīng)濟運行中,必然會產(chǎn)生各種各樣的矛盾或問題,這些矛盾和問題有時甚至還會十分尖銳。國家不能等到矛盾和問題十分尖銳或不可調(diào)解時才來解決這些矛盾和問題,而需要有一種機制,可以在矛盾和問題出現(xiàn)之初或在出現(xiàn)之前就加以解決,而最理想的情況則是能夠通過一種機制自動化解矛盾和問題。這種化解能力就是國家在經(jīng)濟運行方面需要的一種“免疫”能力。人體可以通過注射疫苗來獲得一種免疫能力,而國家則可以通過設(shè)立一種機制來獲得“免疫”能力。從目前我國國情來看,這種機制,就是審計。這里的審計是指廣義的審計,包括國家審計、社會審計和內(nèi)部審計。至于審計是否能夠自動化解“矛盾和問題”,從而發(fā)揮免疫系統(tǒng)中最好的作用,則需要通過一些制度性建設(shè)來達到,這在后面加以討論。

三、對免疫系統(tǒng)中“系統(tǒng)”的認識

所謂系統(tǒng),是指相同或相類的事物按一定的秩序和內(nèi)部聯(lián)系組合而成的整體。對于審計免疫系統(tǒng)中“系統(tǒng)”二字的含義,個人認為,可以從國家、審計、經(jīng)濟實體等三個方面去加以認識。

(一)國家是一個系統(tǒng)

國家包括國家立法機關(guān)、國家行政機關(guān)、審判機關(guān)、檢察機關(guān)、軍隊、警察、監(jiān)獄等。由此可見,國家是一個很大的系統(tǒng)。嚴格地講,國家設(shè)立這些機構(gòu),既有本身各自的功能作用,同時也具有相互制衡的作用。這種相互制衡的作用,可以看作是一種內(nèi)生性(或先天性)的“免疫系統(tǒng)”。

(二)審計行業(yè)是一個系統(tǒng)

國家機構(gòu)開展活動,都需要資金。同時,作為國家行政機關(guān),本身就掌管著資金分配與使用的權(quán)力。這些資金的分配與使用是否合法合理,是否安全保險,關(guān)系到國家利益。因此,需要有一個專門的機構(gòu)來加以監(jiān)督和保障。這個機構(gòu)就是國家審計機關(guān)。國家這個系統(tǒng)有多大,國家審計機關(guān)就要有相應(yīng)的配置。從這個角度講,國家審計機關(guān)本身就構(gòu)成了一個大的系統(tǒng)。但國家的經(jīng)濟運行包括了國家機關(guān)和各個經(jīng)濟實體的經(jīng)濟活動,各個經(jīng)濟實體是國家系統(tǒng)的組成細胞,其經(jīng)濟活動是否合法,也需要有專門的機構(gòu)來加以監(jiān)督或鑒證,這就促成了社會審計和內(nèi)部審計的誕生。國家審計、社會審計和內(nèi)部審計,構(gòu)成了一個完整的審計系統(tǒng)。

(三)每個經(jīng)濟實體是一個系統(tǒng)

實體是指社會上獨立的組織,有的實體直接從事經(jīng)濟活動(如企業(yè)),有的實體雖不直接從事經(jīng)濟活動,但要發(fā)生資金的收支(如機關(guān)、社團組織等)。無論如何,每個實體都與經(jīng)濟密切相關(guān),因此,通常將實體稱為經(jīng)濟實體。所有經(jīng)濟實體的共性都是要開展經(jīng)濟活動,開展經(jīng)濟活動的實體,無論大小,都必須實施會計核算和財務(wù)管理。從這個角度上講,每個經(jīng)濟實體都可以稱為一個獨立的系統(tǒng)。這個系統(tǒng)在經(jīng)濟活動中運行得如何,是否合法、合理、安全,也需要有專門的機構(gòu)來加以監(jiān)督和鑒證,這些專門的機構(gòu)就是組成審計的三大部分:國家審計機關(guān)、會計師事務(wù)所和內(nèi)部審計機構(gòu)。

結(jié)論:國家、審計、經(jīng)濟實體三大系統(tǒng),各自有獨立的功能,各自成為一個體系在運轉(zhuǎn),但同時,它們相互之間又有密切聯(lián)系:國家由所有的經(jīng)濟實體構(gòu)成;國家對所有的經(jīng)濟實體要實施控制,控制的方式之一就是審計。因此,國家、審計、經(jīng)濟實體三個獨立的系統(tǒng),又構(gòu)成了一個相互聯(lián)系的大系統(tǒng)。這個大系統(tǒng)要正常進行,要能夠不出現(xiàn)“疾病”和不受“病毒”侵害,審計具有十分重要的作用,審計的監(jiān)控功能發(fā)揮好,整個大的系統(tǒng)就能夠正常運行,就不會出現(xiàn)大的問題。這樣,審計的“免疫”功能就能夠充分發(fā)揮出來了。

四、對審計“免疫”功能發(fā)揮的幾點思考

在我國,廣義的審計包括國家審計、社會審計、內(nèi)部審計。審計的“免疫”功能,嚴格地講,應(yīng)當(dāng)包括這三種審計的“免疫”功能,或者說,這三種類型的審計,共同構(gòu)成了整個審計“免疫系統(tǒng)”。三種審計從不同的角度發(fā)揮著“免疫”的功能,但這種免疫功能是否能夠正常發(fā)揮,或發(fā)揮作用的大小,又需要從各自的特點來加以探討。

(一)國家審計機關(guān)的地位問題

在我國,國家審計又被稱為政府審計,個人認為原因之一是:在現(xiàn)行體制下,國家審計署是國務(wù)院的組成部門,各級審計部門又是各級政府的組成部門,所以,審計部門始終是在各級政府的管轄之下。在這種體制下,國家審計對政府組成部門的審計,是一種對平行級別部門的審計;國家審計對政府的審計,則是對“領(lǐng)導(dǎo)者”的審計。無論從哪個角度講,國家審計都只具有審計監(jiān)督的職能,而沒有處治的職能。而一個部門的權(quán)威性,主要來自兩個方面:經(jīng)濟權(quán)力和處治權(quán)力。在目前體制下,國家審計機關(guān)的處治權(quán)力具備不充分或發(fā)揮不夠,這自然會影響到國家審計機關(guān)“免疫系統(tǒng)”功能的發(fā)揮。如果國家審計機關(guān)能夠超越政府的管轄范圍,成為名副其實的“國家審計機關(guān)”,而不是“政府審計機關(guān)”,那么,國家審計作為國家這個大系統(tǒng)的“免疫系統(tǒng)”功能將會大大發(fā)揮。當(dāng)然,這涉及到國家和政府體制的改造,工程比較浩大,但審計免疫系統(tǒng)功能理論的提出,至少為這種改造提供了一點理論上的支撐。

(二)社會審計的收費問題與“免疫”功能的發(fā)揮

社會審計又稱為獨立審計或注冊會計師審計。這種審計的關(guān)鍵點在于“獨立”二字。社會審計主要是對經(jīng)濟實體進行獨立的審計(當(dāng)然也可以受國家審計機關(guān)的委托從事一些國家審計的工作,但這已不是獨立審計了)。獨立審計主要是對經(jīng)濟實體的經(jīng)濟活動和財務(wù)活動等進行審計監(jiān)督和鑒證,因此,理論上也應(yīng)具有“免疫”功能,是審計“免疫系統(tǒng)”的重要組成部分。但目前,不僅在我國,同時在世界范圍內(nèi),都存在一個問題,那就是社會審計的收費問題。會計師事務(wù)所從事注冊會計師業(yè)務(wù),需要從委托方收取費用,委托方與注冊會計師或會計師事務(wù)所存在天生的經(jīng)濟利益關(guān)系。大量事實證明,只要在經(jīng)濟利益上存在關(guān)系,就沒有絕對的“獨立”性,尤其是在社會審計競爭十分激烈的情況下,經(jīng)濟利益關(guān)系就更能影響到社會審計的“獨立性”。如果社會審計在獨立性方面打了“折扣”,它本身所具有的“免疫”功能也就會大打折扣或蕩然無存。所以,當(dāng)審計免疫系統(tǒng)理論提出后,我們需要重新思考一下社會審計的獨立性問題,特別是由于審計收費所帶來的對獨立性的影響問題。

(三)強化內(nèi)部審計工作是增強審計“免疫”功能的基礎(chǔ)工作

內(nèi)部審計是審計系統(tǒng)的重要組成部分,個人認為,內(nèi)部審計有狹義和廣義之分。

狹義的內(nèi)部審計是指對財政收支或財務(wù)收支的審計;廣義的內(nèi)部審計則已經(jīng)擺脫了財務(wù)領(lǐng)域的局限,擴展到企業(yè)經(jīng)營和管理的各個領(lǐng)域,如企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略和經(jīng)營決策審計、投資效益審計、物資采購審計、產(chǎn)品推銷(包括廣告促銷效果)審計、研究與開發(fā)審計、人力資源管理審計、后勤服務(wù)系統(tǒng)效率審計、信息系統(tǒng)設(shè)計與運行審計等領(lǐng)域。由此可見,從空間來看,內(nèi)部審計已經(jīng)從單一的財務(wù)審計擴展到企業(yè)或單位的各個領(lǐng)域;從時間來看,已經(jīng)從單一的事后審計轉(zhuǎn)向事前、事中和事后審計;從工作手段來看,已經(jīng)從單一的審計手段發(fā)展成全方位的內(nèi)部控制手段。以上都是現(xiàn)代內(nèi)部審計的一些特點和變化。內(nèi)部控制的一個基本作用就是內(nèi)部制衡,也就是一個單位內(nèi)部各部門在職能上相互牽制或制衡,這種相互牽制或制衡,實際上就是一種天然的“免疫系統(tǒng)”。由此可見,在企業(yè)或單位中,強化內(nèi)部控制,實際上就是強化內(nèi)部審計的“免疫系統(tǒng)”功能。企業(yè)或單位是國民經(jīng)濟的組成細胞,各個細胞的免疫功能增強了,自然整個國家的免疫功能也就增強了。所以,強化內(nèi)部審計工作和內(nèi)部控制工作是增強審計“免疫”功能的基礎(chǔ)工作?！?/p>

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潘學(xué)模教授簡介

潘學(xué)模,西南財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院教授,現(xiàn)代審計研究所所長,中國注冊資產(chǎn)評估師、中國注冊會計師非執(zhí)業(yè)會員。從1988年起,先后在會計師事務(wù)所及資產(chǎn)評估公司擔(dān)任領(lǐng)導(dǎo)職務(wù)并從事審計及資產(chǎn)評估實務(wù)10多年。曾去美國、香港、臺灣等國家和地區(qū)進行學(xué)習(xí)和學(xué)術(shù)交流。公開發(fā)表學(xué)術(shù)論文數(shù)十篇,著有《新會計制度實用手冊》、《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計》、《西方通用會計實務(wù)》、《管理會計學(xué)》、《資產(chǎn)評估學(xué)》等著作。

擔(dān)任的研究生課程有:《資產(chǎn)評估研究》、《企業(yè)集團財務(wù)與會計》、《成本管理會計研究》、《高級管理會計理論與實務(wù)》和《公司價值評估》。

擔(dān)任的本科生課程有:《資產(chǎn)評估學(xué)》、《管理會計學(xué)》。