鮑倫虎

隨著生產(chǎn)要素價格的上漲、勞動力成本的提高,我國大多數(shù)企業(yè)憑借低價優(yōu)勢在國際市場上的競爭力已經(jīng)越來越弱。為了生存發(fā)展,企業(yè)面臨著兩種選擇:一是實行產(chǎn)品的差異化戰(zhàn)略,取得新的競爭優(yōu)勢;二是繼續(xù)實行成本領(lǐng)先戰(zhàn)略,繼續(xù)保持低成本競爭優(yōu)勢。如果實行產(chǎn)品的差異化戰(zhàn)略,必須具備有一定的資源和技術(shù)優(yōu)勢,還要求有強大的研發(fā)能力、較強的產(chǎn)品設(shè)計能力,等等。而現(xiàn)階段,我國很多企業(yè)并不具備上述能力,所以在短期內(nèi)要取得生存和發(fā)展,應(yīng)繼續(xù)保持低成本優(yōu)勢,這就需要企業(yè)采用更細化的成本管理模式來管理和控制成本。

一、作業(yè)成本法的引入

企業(yè)要采用更細化的成本管理模式來管理和控制成本,就有必要引入作業(yè)成本法來對企業(yè)成本的發(fā)生進行核算。這是因為傳統(tǒng)的成本核算方法已經(jīng)越來越不符合現(xiàn)實要求,原因有以下幾點:

首先,傳統(tǒng)成本核算的誤差較大。在傳統(tǒng)的勞動密集型制造企業(yè),其中的直接材料和直接人工成本比重較大,間接費用所占的比重較小。隨著經(jīng)濟的發(fā)展,間接費用所占的比重已經(jīng)越來越大,計算出來的制造費用分配率也越來越大,從而擴大了成本計算的誤差。并且隨著與工時等無關(guān)費用的增加,用不具有因果關(guān)系的直接人工工時來分配這些費用,必然會造成成本信息的失真。

其次,傳統(tǒng)成本核算的范圍太窄。傳統(tǒng)成本的核算只注重生產(chǎn)過程中發(fā)生的各種耗費。而在現(xiàn)階段條件下,為了繼續(xù)保持低成本優(yōu)勢,僅僅在企業(yè)內(nèi)部進行成本控制是遠遠不夠的。我們應(yīng)該從產(chǎn)品的研發(fā)、設(shè)計到產(chǎn)品的生產(chǎn)、營銷、配送、售后服務(wù),在各個環(huán)節(jié)對發(fā)生的成本進行核算和控制。

最后,傳統(tǒng)成本核算的方法落后。因為傳統(tǒng)成本核算只是側(cè)重于對已經(jīng)發(fā)生的歷史成本進行管理,而沒有對未來要發(fā)生成本從源頭進行控制,進行事中和事前控制。

為了克服以上缺點,我們引入了作業(yè)成本法來對企業(yè)發(fā)生的成本進行核算和管理。所謂作業(yè)成本法,既是以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計算方法。作業(yè)成本法的基本理論認(rèn)為,企業(yè)的全部經(jīng)營活動是由一系列相互關(guān)聯(lián)的作業(yè)組成的,企業(yè)每進行一項作業(yè)都要耗用一定的資源;而企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品需要通過一系列的作業(yè)來完成。因而,產(chǎn)品的成本實際上就是企業(yè)全部作業(yè)所消耗資源的總和。

作業(yè)成本法的基本指導(dǎo)思想就是:產(chǎn)品消耗作業(yè),作業(yè)消耗資源。根據(jù)這一指導(dǎo)思想,作業(yè)成本法的計算過程分為兩個階段。

作業(yè)成本法的要點主要體現(xiàn)在:它是根據(jù)因果關(guān)系來分配間接費用的,提高了成本計算的準(zhǔn)確性;而且作業(yè)成本法為企業(yè)提供了更全面可靠的成本信息,方便企業(yè)采用更細化的成本管理模式來管理和控制成本。

二、基于作業(yè)成本法的價值鏈成本核算體系

所謂價值鏈成本就是從產(chǎn)品的研發(fā)、設(shè)計、生產(chǎn)、營銷、一直到產(chǎn)品的配送和售后服務(wù)等各方面所耗費的資源的總和。所謂基于作業(yè)成本法的價值鏈成本核算體系就是企業(yè)把產(chǎn)品的研發(fā)、設(shè)計、生產(chǎn)、營銷、一直到產(chǎn)品的配送和售后服務(wù)等,分成各個活動,每一個活動都看成一項作業(yè),根據(jù)產(chǎn)品消耗作業(yè),作業(yè)消耗資源這一指導(dǎo)思想,計算出全部消耗的作業(yè),再將作業(yè)根據(jù)不同的成本動因分配到產(chǎn)品的成本,然后再計算出產(chǎn)品的全部成本。

1、識別和定義作業(yè)。首先要對各個作業(yè)進行認(rèn)定,將與費用發(fā)生有關(guān)的作業(yè)活動進行分類,確定費用歸集的對象。但是并不是要將每一個活動都認(rèn)定為一個作業(yè),理論上是越細越好,但基于成本效益的原因,根據(jù)重要性原則可以注重主要的作業(yè)。

2、計算各個作業(yè)實施過程中消耗的資源。根據(jù)認(rèn)定的各個作業(yè),計算出各作業(yè)所消耗的資源。

3、直接成本的歸集。對某些作業(yè)發(fā)生的可以不用分配而直接追溯到產(chǎn)品的成本,計算方法和傳統(tǒng)成本核算方法相同。

4、找出各個作業(yè)的成本動因,并根據(jù)成本動因?qū)⑾牡淖鳂I(yè)分配到產(chǎn)品成本中。

5、產(chǎn)品成本的核算。全部的直接成本加上分配的各個作業(yè)成本,就得出了產(chǎn)品的總成本了。

從核算范圍上看,價值鏈成本包括了產(chǎn)品的研發(fā)、設(shè)計、生產(chǎn)、營銷、配送和售后服務(wù)等各種活動發(fā)生的成本,為企業(yè)提供了產(chǎn)品成本準(zhǔn)確、詳細的信息。它極大地細化和增強了成本信息的內(nèi)涵和決策適用性,它不但可以確定產(chǎn)品成本和各個部門發(fā)生的成本,更重要的是可以用之作為產(chǎn)品成本價值鏈分析的依據(jù)。

三、基于價值鏈成本的分析體系

成本核算不是最終目的,對成本進行控制取得競爭優(yōu)勢才是最終的目標(biāo)。所以,企業(yè)應(yīng)對核算出來的產(chǎn)品成本進行分析和控制,最終達到降低成本,創(chuàng)造競爭優(yōu)勢的目的。

通過對產(chǎn)品的價值鏈成本的核算,我們可以清楚地看到產(chǎn)品在各個環(huán)節(jié)發(fā)生的成本,便于企業(yè)對成本進行分析和控制。

價值鏈的名稱是由美國哈佛大學(xué)商學(xué)院教授波特提出的。按照波特的理論,每一個企業(yè)都是在設(shè)計、生產(chǎn)、銷售、發(fā)送其產(chǎn)品的過程中所發(fā)生的活動的集合體,所有這些活動可以用一個價值鏈來表示,企業(yè)的價值創(chuàng)造是通過一系列活動構(gòu)成的。我國學(xué)者陳柯提出價值鏈有三個方面的含義:其一,企業(yè)的各項價值活動之間都有密切的聯(lián)系;其二,每項價值活動都能給企業(yè)創(chuàng)造有形或無形的價值;其三,價值鏈不僅包括企業(yè)內(nèi)部的價值活動,而且還包括企業(yè)與供應(yīng)商、企業(yè)與客戶之間的價值聯(lián)系。從以上定義,我們將價值鏈分析分為企業(yè)內(nèi)部的價值鏈分析與企業(yè)外部的價值鏈分析。

1、企業(yè)內(nèi)部價值鏈分析。企業(yè)內(nèi)部的價值鏈?zhǔn)怯筛鱾€作業(yè)構(gòu)成的。企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)的過程一般可分解為產(chǎn)品研發(fā)、設(shè)計、生產(chǎn)、營銷、一直到產(chǎn)品的配送和售后服務(wù)等以及對產(chǎn)品起輔助作用的一系列互不相同但又相互關(guān)聯(lián)的經(jīng)濟活動,其總和構(gòu)成企業(yè)的內(nèi)部價值鏈。

對企業(yè)的內(nèi)部價值鏈進行分析,首先要對構(gòu)成價值鏈的各個作業(yè)進行分析。該分析包括:一是分析該作業(yè)是否為增值作業(yè)。即要分析該作業(yè)能否為企業(yè)的產(chǎn)品創(chuàng)造價值,增加顧客的價值;二是分析企業(yè)生產(chǎn)過程中所發(fā)生的各作業(yè)之間的內(nèi)在聯(lián)系,進而優(yōu)化生產(chǎn)過程所涉及的價值鏈。其次,要建立基于價值鏈的責(zé)任中心。責(zé)任中心是指為了有效管理企業(yè)內(nèi)部成本,通常根據(jù)各級管理者的責(zé)任和其控制范圍的大小,把企業(yè)內(nèi)部劃分為若干責(zé)任單位。我們建立基于價值鏈的責(zé)任中心,就是要建立以成本動因為基礎(chǔ)的責(zé)任中心。最后,在各個責(zé)任中心建立標(biāo)準(zhǔn)成本制度。建立標(biāo)準(zhǔn)成本制度可以增強員工的成本意識、便于分清責(zé)任,衡量業(yè)績。方便企業(yè)進行控制成本、提供決策支持。

2、企業(yè)外部價值鏈分析。企業(yè)外部價值鏈分析主要包括縱向和橫向兩個方面:

(1)企業(yè)的縱向價值鏈分析,即行業(yè)的價值鏈分析。任何一個企業(yè)都是處在行業(yè)價值鏈中的一個或多個鏈接中,行業(yè)價值鏈中的企業(yè)互為現(xiàn)行的或潛在的競爭對手。處在行業(yè)成本價值鏈中的每一個企業(yè)對成本價值鏈中的其他企業(yè)都會產(chǎn)生直接或間接的影響。因此,企業(yè)不僅應(yīng)關(guān)注自身的成本價值鏈,而且還要關(guān)注自身價值活動成本耗費對供應(yīng)商及顧客的成本價值鏈上相應(yīng)成本耗費的程度。企業(yè)能夠通過整個行業(yè)價值鏈的分析,全方位地了解各作業(yè)活動的成本和收入,將企業(yè)的業(yè)務(wù)發(fā)展重心轉(zhuǎn)移到效率高的環(huán)節(jié)上,降低低效率產(chǎn)出作業(yè),從根本上降低成本,培養(yǎng)競爭優(yōu)勢。

(2)企業(yè)的橫向價值鏈分析,即競爭對手的價值鏈分析。對于每個企業(yè)而言,至少處于一條行業(yè)成本價值鏈之中,成為該行業(yè)成本價值鏈的組成部分。在每一個行業(yè)中必然存在生產(chǎn)相同或相類似產(chǎn)品的企業(yè),我們稱這些在不同行業(yè)成本價值鏈上處于同等地位的企業(yè)為競爭對手成本價值鏈,即橫向成本價值鏈。競爭對手價值鏈分析,主要是從市場的角度,通過對競爭對手價值鏈的分析來考察企業(yè)的競爭地位,明確企業(yè)的相對競爭地位,并通過標(biāo)桿學(xué)習(xí),來消除企業(yè)的成本劣勢。

綜上,我們可以看到,通過企業(yè)內(nèi)部價值鏈分析,能夠識別企業(yè)的價值作業(yè),結(jié)合作業(yè)成本法,消除不增值作業(yè),達到降低成本的目的;通過企業(yè)外部價值鏈分析,能夠了解企業(yè)與供應(yīng)商、客戶、競爭對手之間的關(guān)系,使企業(yè)能夠通過整合一體化方式降低成本,進一步形成企業(yè)的競爭優(yōu)勢。

(作者單位:安徽大學(xué)工商管理學(xué)院;導(dǎo)師王素玲)

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