李　巖　范　敏

摘要:資產(chǎn)減值,是指企業(yè)的資產(chǎn)發(fā)生市場(chǎng)價(jià)值低于賬面價(jià)值的情況。實(shí)際工作中,企業(yè)幾乎所有的資產(chǎn)都存在減值(或貶值)現(xiàn)象。文章對(duì)企業(yè)資產(chǎn)減值核算涉及的問(wèn)題進(jìn)行了深入探討。首先明確了資產(chǎn)減值規(guī)范范圍,對(duì)有關(guān)減值測(cè)算時(shí)的可收回金額、資產(chǎn)升值、總部資產(chǎn)減值損失的會(huì)計(jì)處理及商譽(yù)減值等進(jìn)行了闡述和分析。

關(guān)鍵詞:企業(yè)資產(chǎn)減值核算分析

1 企業(yè)資產(chǎn)的減值

資產(chǎn)減值,是指企業(yè)的資產(chǎn)發(fā)生市場(chǎng)價(jià)值低于賬面價(jià)值的情況。

實(shí)際工作中,企業(yè)幾乎所有的資產(chǎn)都存在減值(或貶值)現(xiàn)象。企業(yè)資產(chǎn)減值應(yīng)該分為三類(lèi):一是流動(dòng)資產(chǎn)減值。這類(lèi)資產(chǎn)減值在發(fā)生時(shí),企業(yè)將計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)入當(dāng)期損益,當(dāng)資產(chǎn)減值跡象消失或資產(chǎn)價(jià)值回升時(shí),企業(yè)可以把已經(jīng)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備原路沖回;二是非流動(dòng)資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)減值。這類(lèi)資產(chǎn)減值分為正常價(jià)格波動(dòng)和永久性減值。前者低于其賬面價(jià)值的差額單獨(dú)核算,計(jì)入當(dāng)期損益,以后升值時(shí),反方向核算,計(jì)入當(dāng)期損益;后者屬于永久性減值,這部分減值計(jì)提時(shí)連同以前已經(jīng)入賬的升值部分一并計(jì)入當(dāng)期損益,以后確屬價(jià)值回升,回升部分的價(jià)值也不再計(jì)入當(dāng)期損益。三是非流動(dòng)資產(chǎn)按實(shí)際成本計(jì)量的資產(chǎn)減值。這類(lèi)資產(chǎn)減值屬于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容,這類(lèi)資產(chǎn)減值一經(jīng)發(fā)生并計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,在以后期間不得轉(zhuǎn)回。

2 可回收金額測(cè)算

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在資產(chǎn)減值跡象。有確鑿證據(jù)證明存在資產(chǎn)減值跡象的,應(yīng)當(dāng)進(jìn)行資產(chǎn)減值測(cè)試,估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額。資產(chǎn)的可收回金額有三個(gè)確定方法。一是資產(chǎn)的可收回金額是長(zhǎng)期資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額;二是資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值;三是資產(chǎn)的可收回金額應(yīng)當(dāng)大于零。實(shí)際工作中,企業(yè)資產(chǎn)的可回收金額主要通過(guò)前兩者確定,只要它們兩者中有一個(gè)方法計(jì)算的金額大于其資產(chǎn)的賬面價(jià)值就不作為資產(chǎn)減值。若兩者計(jì)算方法確定的金額都小于其賬面價(jià)值,按其最高者與其賬面價(jià)值進(jìn)行比較,確定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)額,計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

3 資產(chǎn)的升值

3.1 流動(dòng)資產(chǎn)升值的會(huì)計(jì)處理 流動(dòng)資產(chǎn)的升值包括單獨(dú)核算資產(chǎn)減值的流動(dòng)資產(chǎn)升值和進(jìn)行明細(xì)核算資產(chǎn)減值的流動(dòng)資產(chǎn)升值兩種情況。前者一旦升值,應(yīng)在已經(jīng)計(jì)提減值數(shù)額范圍內(nèi)核算,沖回原來(lái)已經(jīng)計(jì)提的資產(chǎn)減值數(shù)額,超過(guò)已經(jīng)計(jì)提資產(chǎn)減值的部分不作會(huì)計(jì)處理,直到流動(dòng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓處置或消失時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。如,壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提等。后者一旦升值,既可在已經(jīng)計(jì)提減值數(shù)額范圍內(nèi)沖回原來(lái)已經(jīng)計(jì)提的資產(chǎn)減值數(shù)額,也可對(duì)超過(guò)已經(jīng)計(jì)提資產(chǎn)減值的部分繼續(xù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,資產(chǎn)因升值產(chǎn)生的溢價(jià)收入,計(jì)入當(dāng)期損益。如交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)等。

3.2 非流動(dòng)資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)升值會(huì)計(jì)處理 非流動(dòng)資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)有減值就有升值。非流動(dòng)資產(chǎn)升值不論是在原非流動(dòng)資產(chǎn)減值數(shù)額范圍內(nèi),還是已經(jīng)超過(guò)非流動(dòng)資產(chǎn)初始投資成本的升值,其升值數(shù)額一律計(jì)入“資本公積”賬戶(hù),不計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之所以這樣規(guī)范,主要原因在于防止企業(yè)利用資產(chǎn)的漲跌價(jià)格來(lái)操縱損益,粉飾業(yè)績(jī),編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告。

3.3 非流動(dòng)資產(chǎn)按實(shí)際成本計(jì)量的資產(chǎn)升值會(huì)計(jì)處理 非流動(dòng)資產(chǎn)按實(shí)際成本計(jì)量的資產(chǎn)有減值同樣也有升值。但是,非流動(dòng)資產(chǎn)按實(shí)際成本計(jì)量模式計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》要求資產(chǎn)減值不再轉(zhuǎn)回。因此,按實(shí)際成本計(jì)量的非流動(dòng)資產(chǎn)的升值一律不作會(huì)計(jì)處理。

4 總部資產(chǎn)的減值損失核算

企業(yè)總部資產(chǎn)包括整個(gè)企業(yè)集團(tuán)或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備、研發(fā)中心等長(zhǎng)期資產(chǎn)?？偛抠Y產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組形成獨(dú)立的現(xiàn)金流量,而且其賬面價(jià)值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。因此,總部資產(chǎn)通常難以單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試,需要結(jié)合其他相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行。在資產(chǎn)負(fù)債表日,如果有跡象表明某項(xiàng)總部資產(chǎn)可能發(fā)生減值,企業(yè)應(yīng)當(dāng)計(jì)算確定該總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額,然后將其與相應(yīng)的賬面價(jià)值相比較,據(jù)以判斷是否需要確認(rèn)減值損失。企業(yè)在對(duì)某一資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試時(shí),應(yīng)當(dāng)先認(rèn)定所有與該資產(chǎn)組相關(guān)的總部資產(chǎn),再根據(jù)相關(guān)總部資產(chǎn)能否按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組分別下列情況處理:

對(duì)于相關(guān)總部資產(chǎn)能夠按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組的部分,應(yīng)當(dāng)將該部分總部資產(chǎn)的賬面價(jià)值分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組,再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價(jià)值(包括已分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)的賬面價(jià)值部分)和可收回金額,并按照前述有關(guān)資產(chǎn)組的減值損失處理順序和方法處理。

對(duì)于相關(guān)總部資產(chǎn)難以按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組的,應(yīng)當(dāng)按照下列步驟處理:首先,在不考慮相關(guān)總部資產(chǎn)的情況下,估計(jì)和比較資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和可收回金額,并按照前述有關(guān)資產(chǎn)組減值損失處理順序和方法處理。其次,認(rèn)定由若干個(gè)資產(chǎn)組組成的最小的資產(chǎn)組組合,該資產(chǎn)組組合應(yīng)當(dāng)包括所測(cè)試的資產(chǎn)組與可以按照合理和一致的基礎(chǔ)將該總部資產(chǎn)的賬面價(jià)值分?jǐn)偲渖系牟糠?。最?比較所認(rèn)定的資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值(包括已分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)的賬面價(jià)值部分)和可收回金額,并按照前述有關(guān)資產(chǎn)組減值損失的處理順序和方法處理。

5 商譽(yù)減值核算

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額,應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的商譽(yù),是指非同一控制下的企業(yè)合并,其合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額而形成的。其商譽(yù)的存在形式有兩種:一是控股合并情況下,合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額,該差額是指合并報(bào)表中應(yīng)列示的商譽(yù);二是吸收合并情況下,合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額,該差額是購(gòu)買(mǎi)方在其賬簿以及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)。

按照購(gòu)買(mǎi)方核算的企業(yè)合并存在合并差額的情況下,企業(yè)合并準(zhǔn)則中要求首先要對(duì)企業(yè)合并成本及合并中取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值進(jìn)行復(fù)核,在取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債均以公允價(jià)值計(jì)量并且確認(rèn)了符合條件的無(wú)形資產(chǎn)以后,剩余部分構(gòu)成商譽(yù)。商譽(yù)在確認(rèn)以后,持有期間不要求攤銷(xiāo),每一會(huì)計(jì)年度末,企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試,按照賬面價(jià)值可收回金額孰低的原則計(jì)量,對(duì)于可收回金額低于賬面價(jià)值的部分,計(jì)提減值準(zhǔn)備,有關(guān)減值準(zhǔn)備在提取以后,不能轉(zhuǎn)回。