劉　潔

摘要:納稅申報(bào)是現(xiàn)代稅收征管流程的中心環(huán)節(jié),也是我國現(xiàn)代化征管目標(biāo)模式的基礎(chǔ)和重點(diǎn)。納稅申報(bào)是以納稅人為主體的納稅義務(wù)確定方式。納稅人在稅收法律關(guān)系中自主履行地位的確立,體現(xiàn)了以納稅人為中心的現(xiàn)代憲政民主理念。納稅申報(bào)所具有的獨(dú)特性質(zhì)決定了其在法律上的重大意義。但是從近兩年個(gè)稅的申報(bào)情況來看,申報(bào)結(jié)果并不理想。本文在針對(duì)個(gè)人所得稅自行申報(bào)執(zhí)行困難的原因,有針對(duì)性地提出了一些建設(shè)性的建議。

關(guān)鍵詞:納稅申報(bào)個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)

1 納稅申報(bào)的涵義

納稅申報(bào)是確定納稅義務(wù)的方式之一,它是指納稅人發(fā)生納稅義務(wù)后,依照法律法規(guī)的規(guī)定,向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交有關(guān)納稅事項(xiàng)的書面報(bào)告。具體而言,納稅人依照實(shí)體稅法有關(guān)課稅要素的規(guī)定,自己計(jì)算應(yīng)稅的計(jì)稅依據(jù)及稅額,確定納稅義務(wù)的具體內(nèi)容,并將此結(jié)果以納稅申報(bào)表的形式提交征稅機(jī)關(guān)。它的目的在于確定應(yīng)納稅額。納稅申報(bào)其實(shí)是一種“自我課賦”(self-assessment),稅務(wù)機(jī)關(guān)原則上尊重納稅人的申報(bào),并以此為基礎(chǔ)接受其債務(wù)的履行,只有在納稅人未申報(bào)或申報(bào)不當(dāng)?shù)那闆r下,才由稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收確定權(quán),也就是說它是由納稅人自行確定課稅標(biāo)準(zhǔn)和稅額。

確定納稅義務(wù)的另一種方式是核定征收,它是指納稅義務(wù)必須通過行政行為加以核定,不管是否經(jīng)過納稅申報(bào),最終確定權(quán)仍然屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅人繳納稅款的依據(jù)并不是申報(bào),而是稅務(wù)機(jī)關(guān)課征稅款的行政行為。在稅務(wù)機(jī)關(guān)做出征稅決定前,納稅人即使負(fù)有納稅義務(wù),但也不需要現(xiàn)實(shí)繳清稅款。[1]

在納稅申報(bào)制度中,核定征收讓位于納稅人自行申報(bào),賦予納稅人確定納稅義務(wù)程序權(quán)利的同時(shí)直接防止了征稅機(jī)關(guān)的擅斷對(duì)納稅人實(shí)體權(quán)利的侵犯,使納稅人處于稅收法律關(guān)系的中心地位。納稅人通過納稅申報(bào)能更真切地意識(shí)到自己對(duì)國家的賦稅貢獻(xiàn),從而更積極地關(guān)心和監(jiān)督稅收的用途,由此更容易接受憲政理念,提高納稅人意識(shí),積極行使憲法所賦予的各項(xiàng)權(quán)利。

2 個(gè)稅申報(bào)實(shí)施困難的原因分析

國家稅務(wù)總局2006年發(fā)布的《個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)辦法(試行)》明確:“個(gè)人年度所得在12萬元以上的納稅義務(wù)人,在年度終了后的3個(gè)月內(nèi),必須自行辦理納稅申報(bào)?！睆?007、2008、2009年個(gè)稅自行申報(bào)的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)可以看出:個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)可謂步履維艱,遇到了許多不易跨越的難題。據(jù)國家稅務(wù)總局統(tǒng)計(jì),2007年4月2日,2006年度全國首次對(duì)高收入者的個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)截止日,國家稅務(wù)總局正式發(fā)布個(gè)人年度所得在12萬元以上自行申報(bào)者統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù),全國共有近163萬高收入者進(jìn)行了自行申報(bào),這與相關(guān)專家統(tǒng)計(jì)的600萬—700萬高收入者,相差甚遠(yuǎn);而據(jù)官方統(tǒng)計(jì),全國高收入者達(dá)170萬人左右,即便按這個(gè)統(tǒng)計(jì)數(shù)字,至少還有7萬高收入者沒有自行申報(bào)。2008年申報(bào)期內(nèi)全國稅務(wù)機(jī)關(guān)共受理自行納稅申報(bào)人數(shù)2126786萬人,比2007年增加498080人,增長30.58%。2008年申報(bào)人數(shù)雖然有所增加,但還是沒有達(dá)到預(yù)期的效果。財(cái)政部于2009年4月17日公布個(gè)人所得稅申報(bào)的基本情況:2008年年所得12萬元以上納稅人,自行申報(bào)的人數(shù)為240萬人,自行申報(bào)人員多集中在電力、金融、石油、電信等部門,以及公司股東、企事業(yè)高管等職業(yè)。很多存在隱形收入的高收入者并沒有進(jìn)行申報(bào)。

個(gè)人所得稅自行申報(bào)難題凸顯了我國個(gè)人所得稅制存在的問題以及一些具體規(guī)定及操作要求還有不足。

2.1 對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)顯得不夠 我國納稅人權(quán)利保護(hù)的立法還剛剛起步,其有關(guān)納稅人權(quán)利的立法與發(fā)達(dá)國家尚存在著較大的差距。個(gè)稅自行申報(bào)所涉及的納稅人權(quán)利,諸如參與稅收立法權(quán)、享受公共服務(wù)權(quán)、稅收公平權(quán)、咨詢幫助權(quán)、隱私權(quán)等并未做出明確規(guī)定,或者有規(guī)定,但缺乏具體配套措施及相應(yīng)罰則的有力保障,其保護(hù)范圍和維權(quán)措施也都很有限。[2]

隨著民主意識(shí)的提高,公眾對(duì)那種少數(shù)人立法,然后強(qiáng)制實(shí)施的做法已越來越難以接受,這是絕大多數(shù)納稅人對(duì)個(gè)稅申報(bào)采取沉默抗拒態(tài)度的重要原因之一。個(gè)稅納稅申報(bào)的計(jì)算是比較復(fù)雜,外行人很難弄明白。如此復(fù)雜的申報(bào)程序,即便是專業(yè)人士也都可能出現(xiàn)誤差,更不用說作為外行人的一般納稅人。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)不提供適當(dāng)?shù)淖稍兒椭笇?dǎo),只愿坐享其成,那么納稅人面對(duì)著艱巨的任務(wù),自然是能逃則逃了。工薪階層成為納稅主力與富人偷逃稅的現(xiàn)象,體現(xiàn)了公民在納稅方面的不公平。這樣,就會(huì)形成普通公民的消極納稅意識(shí)等等。

2.2 缺乏暢通的信息來源渠道,導(dǎo)致對(duì)收入的監(jiān)控難度加大 由于歷史和交易習(xí)慣等原因,在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中仍然存在著大量的現(xiàn)金交易,個(gè)人現(xiàn)金往來和收入極多,而且我國的現(xiàn)金管理制度相對(duì)松弛,這使得稅務(wù)機(jī)關(guān)在個(gè)人所得稅征管上存在相當(dāng)大的困難,稅務(wù)機(jī)關(guān)難以獲取個(gè)人收入和財(cái)產(chǎn)狀況真實(shí)準(zhǔn)確的信息資料,征管成本高但效果不佳。特別是在對(duì)高收入者的征管實(shí)踐中,由于其收入來源往往多形式、多渠道,具有分散性和隱蔽性,而稅務(wù)機(jī)關(guān)在目前的體制下由于稅務(wù)部門和其他相關(guān)部門缺乏實(shí)質(zhì)性的配合措施(比如稅銀聯(lián)網(wǎng)、國地稅聯(lián)網(wǎng)等),信息不能實(shí)現(xiàn)共享,形成了外部信息來源不暢,稅務(wù)部門無法準(zhǔn)確判斷稅源組織征管。同一納稅人在不同地區(qū),不同時(shí)間內(nèi)取得的各項(xiàng)收入,在納稅人不主動(dòng)申報(bào)的情況下,稅務(wù)部門根本無法統(tǒng)計(jì)匯總。[3]對(duì)高收入人群更容易產(chǎn)生征管漏洞和檢查死角。不利于稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)控各種涉稅交易和個(gè)人的實(shí)際收入來源。

2.3 個(gè)稅申報(bào)的激勵(lì)機(jī)制和懲罰機(jī)制不健全 我國對(duì)依法自覺、主動(dòng)、如實(shí)的納稅申報(bào)者缺乏相應(yīng)的激勵(lì)措施。具體表現(xiàn)在如下幾個(gè)方面:第一,職工繳納的個(gè)人所得稅與與其在今后的養(yǎng)老、教育、醫(yī)療、住房等方面沒有關(guān)系,納稅人難以體會(huì)到稅收所應(yīng)當(dāng)帶來的社會(huì)福利,從而制約了納稅人申報(bào)納稅的積極性和主動(dòng)性。第二,缺乏合理的退稅、免稅政策。由于我國個(gè)人所得稅采用的是分類稅制模式,在代扣代繳稅款時(shí)已經(jīng)作了費(fèi)用扣除,按應(yīng)納稅所得額納稅,所以,在年底自行納稅申報(bào)時(shí),納稅人只有補(bǔ)稅的選擇,沒有退稅的可能,積極性必然受到影響。

我國現(xiàn)行稅收罰則的處罰偏輕和罰款數(shù)量規(guī)定上的彈性, 加上執(zhí)罰人員的主觀隨意性和人治因素的存在, 使納稅人的不遵從成本微乎其微, 罰款沒有。[4]另外,從目前我國個(gè)人所得稅自行申報(bào)的實(shí)際執(zhí)行情況來看,一些沒有完全履行納稅義務(wù)的個(gè)人也沒有受到相應(yīng)的處罰,這必然會(huì)影響納稅人主動(dòng)申報(bào)的積極性,從而削弱了自行申報(bào)制度的執(zhí)行力。

3 完善個(gè)人所得稅自行申報(bào)的措施

3.1 加大對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù) 納稅人權(quán)利是稅法的根本命題,北野弘久就曾明確指出:“若從現(xiàn)代稅法體系的人權(quán)意識(shí)出發(fā),稅法不單純是稅務(wù)機(jī)關(guān)行使征稅權(quán)的根據(jù),即‘征稅之法,更為重要的是,稅法是保障納稅者基本權(quán)利、旨在對(duì)抗征稅權(quán)濫用的‘權(quán)利之法?！盵5]他認(rèn)為,應(yīng)該拋棄傳統(tǒng)的國家財(cái)政權(quán)力的立場,回到納稅人的立場上來認(rèn)真的構(gòu)筑稅法概念。

如今,國家的民主程度已經(jīng)空前提高,建設(shè)法治政府、服務(wù)政府的意識(shí)已經(jīng)非常明確,作為個(gè)人所得稅法修正案,應(yīng)該積極吸收社會(huì)文明進(jìn)步的成果,通過法律的形式正面回答政府與納稅人的關(guān)系,確立納稅人在國家中的權(quán)利。國家應(yīng)加大個(gè)稅申報(bào)過程中納稅人權(quán)利的保護(hù)。

3.2 加快相關(guān)配套制度的建設(shè),建立暢通的信息來源渠道 建立暢通的信息來源渠道,提高信息共享程度,是稅務(wù)信息化建設(shè)發(fā)展的必然趨勢。尤其對(duì)于個(gè)人收入信息和個(gè)人納稅信息,更應(yīng)先走一步。具體可以從以下幾個(gè)步驟著手:

3.2.1 加快建設(shè)納稅人編碼制度 中央財(cái)大財(cái)政與公共管理學(xué)院副院長(稅收專家)劉桓建議建立納稅人編碼制度,將稅務(wù)編碼卡與居民身份證配合,居民身份證同時(shí)就是一個(gè)人的稅務(wù)編碼卡,這是實(shí)現(xiàn)稅源管理信息全國共享的基礎(chǔ)。居民在金融機(jī)構(gòu)開戶和辦理儲(chǔ)蓄業(yè)務(wù)時(shí),必須出示有效身份證明并留下簽名,而居民身份證和稅務(wù)編碼卡的號(hào)是一樣的。這樣,通過該代碼在納稅人經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的使用,準(zhǔn)確掌握納稅人的各項(xiàng)應(yīng)稅收入情況、基本經(jīng)濟(jì)情況和資金流動(dòng)情況,實(shí)現(xiàn)有效監(jiān)督,并通過法律明確規(guī)定個(gè)人納稅代碼的法律地位,使個(gè)人納稅代碼成為納稅人進(jìn)行社會(huì)保險(xiǎn),存貸款開戶,就業(yè)等項(xiàng)目必須的資料。同時(shí),可以借鑒美國的做法,規(guī)定金融機(jī)構(gòu)有義務(wù)將儲(chǔ)戶的相關(guān)信息報(bào)告給稅務(wù)機(jī)關(guān),便于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的納稅情況進(jìn)行評(píng)估。只有規(guī)范使用個(gè)人納稅代碼,才能實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅稅源信息的共享機(jī)制,這就使稅務(wù)部門監(jiān)控納稅人的收支情況成為可能,納稅人偷逃稅款的可能性就會(huì)大大減少。[6]

3.2.2 加快建設(shè)全國聯(lián)網(wǎng)的稅務(wù)情報(bào)信息交換系統(tǒng) 稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加快信息化建設(shè),提高信息集中度,將中國稅收綜合征管系統(tǒng)數(shù)據(jù)庫由省級(jí)集中升級(jí)為全國集中。美國聯(lián)邦稅務(wù)局設(shè)立的征收中心從最初的10個(gè)縮減為4個(gè),新西蘭從2001年年初起將3個(gè)征收中心合并為1個(gè)征收中心,作為發(fā)展中國家的菲律賓也只有5個(gè)征收中心。而我國稅務(wù)系統(tǒng)目前僅國稅系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)信息的省級(jí)集中。通過實(shí)現(xiàn)信息的集中,可以打破層級(jí)界限,提高信息共享程度,是稅務(wù)信息化建設(shè)發(fā)展的必然趨勢。尤其對(duì)于個(gè)人收入信息和個(gè)人納稅信息,更應(yīng)先走一步。在儲(chǔ)蓄實(shí)名制收入報(bào)告制度的基礎(chǔ)上,實(shí)現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息全國共享,以避免納稅人利用地域分解收入、轉(zhuǎn)移資產(chǎn)而逃避稅收。

在今后個(gè)人所得稅征管體系建設(shè)過程中,要實(shí)現(xiàn)稅務(wù)同財(cái)政、銀行、海關(guān)、工商、企業(yè)等部門聯(lián)網(wǎng),真正實(shí)現(xiàn)納稅人數(shù)據(jù)資料的共享,并形成一種固定的信息傳遞機(jī)制,形成多個(gè)部門共同協(xié)作的稅源監(jiān)控網(wǎng)絡(luò),促進(jìn)各種個(gè)人收入信息流向稅務(wù)機(jī)關(guān),從而對(duì)個(gè)人所得稅征管進(jìn)行全過程全方位監(jiān)控。

3.3 建立行之有效的個(gè)稅申報(bào)的激勵(lì)機(jī)制和懲罰機(jī)制 行為主義激勵(lì)理論認(rèn)為,激勵(lì)的作用就是刺激,即通過刺激手段來誘發(fā)人的行為。將這一理論應(yīng)用到對(duì)申報(bào)納稅行為的分析中就會(huì)發(fā)現(xiàn),誘發(fā)納稅人申報(bào)納稅行為的刺激因素主要有經(jīng)濟(jì)利益、處罰率、納稅人對(duì)稅務(wù)服務(wù)的滿意度等等。要想提高個(gè)稅申報(bào)的積極性,僅靠宣傳培養(yǎng)納稅意識(shí)還是不夠的完善個(gè)稅申報(bào)尚需外部“生態(tài)環(huán)境”。

3.3.1 建立較完善的納稅人主動(dòng)報(bào)稅激勵(lì)機(jī)制 在此,我們可以借鑒美國的做法,美國建立了較完善的納稅人主動(dòng)報(bào)稅激勵(lì)機(jī)制,使納稅人認(rèn)識(shí)到遵守規(guī)則的益處與意義。美國對(duì)納稅人實(shí)行“先征后退”的政策,即先按照收入全額征稅,再在年底納稅人申報(bào)上一年度個(gè)人所得稅時(shí)計(jì)算稅收抵免額,當(dāng)稅收抵免額大于應(yīng)納稅額時(shí),則納稅人不但不需繳稅,還可以得到一定的退稅。[7]譬如,年收入在免征額以下的,由于應(yīng)納稅所得額為零,所以法律上不要求申報(bào)所得稅,這使得低收入者報(bào)稅十分積極,因?yàn)樗麄儾粌H可以取回全部預(yù)繳稅款,還可以獲得低收入稅收補(bǔ)貼。這樣既解決了窮人的福利,也鼓勵(lì)了勞動(dòng)者的積極性,可謂是非常人性化的稅收制度。征對(duì)目前全球金融危機(jī),經(jīng)濟(jì)下滑,我們國家可以借鑒這些經(jīng)驗(yàn),從而制定出符合民生的稅收制度,降低稅負(fù),刺激消費(fèi)。此外,美國還將職工在職期間所繳納的稅金與退休后的社會(huì)福利按比例聯(lián)系起來,職工退休之后可以根據(jù)自己在職期間所盡納稅義務(wù)的多少相應(yīng)地享受到一定的社會(huì)福利。這一系列的激勵(lì)措施大大促進(jìn)了美國個(gè)人所得稅的主動(dòng)申報(bào)率。8對(duì)目前,全球金融危機(jī),這一做法也值得我們借鑒,可以把職工繳納的個(gè)人所得稅與其今后的養(yǎng)老、教育、醫(yī)療、住房等方面建立聯(lián)系,讓納稅人體會(huì)到自己如實(shí)申報(bào)繳稅是能給自己帶來切身利益的,從而提高納稅人申報(bào)納稅的積極性和主動(dòng)性。

3.3.2 加大對(duì)個(gè)稅自行申報(bào)的處罰力度 我們不僅要建立自行申報(bào)納稅會(huì)獲得好處的機(jī)制,而且更要形成不申報(bào)不納稅將受的嚴(yán)厲的懲罰環(huán)境。在美國偷逃稅的風(fēng)險(xiǎn)很高, 第一,稅務(wù)部門有凍結(jié)、查封違法者銀行存款、財(cái)產(chǎn)的權(quán)力,所有補(bǔ)稅均苛以利息并處以罰款;第二,對(duì)有意偷逃稅者除按其行為定罪外,還處以10萬美元以下(企業(yè)是50萬美元以下)的罰款或5年以下的徒刑,外加法庭開支。9美國政府還將個(gè)人納稅記錄與個(gè)人信譽(yù)記錄掛鉤,任何人一旦被查出有偷逃稅行為,情節(jié)輕微的處以經(jīng)濟(jì)處罰,情節(jié)嚴(yán)重的將被判入獄,而且只要逃稅都會(huì)留下難以洗清的案底,給個(gè)人信譽(yù)帶來嚴(yán)重?fù)p失,納稅人在今后申請(qǐng)貸款或其他工作生活中會(huì)受到種種限制。即使事后補(bǔ)交了,個(gè)人信譽(yù)也將嚴(yán)重受損。以后稅務(wù)機(jī)構(gòu)會(huì)年年對(duì)你的納稅信息進(jìn)行核查,甚至連續(xù)查10年,甚至20年。而有信用污點(diǎn)的人,去銀行貸款、換工作等等很多方面都會(huì)受到影響。因此,美國強(qiáng)有力的稅收?qǐng)?zhí)法對(duì)抑制納稅人的偷逃稅動(dòng)機(jī)以及培養(yǎng)納稅人主動(dòng)納稅的意識(shí)方面具有顯著的作用。10只有規(guī)定嚴(yán)格的處罰措施,樹立法律的威信,使其受懲罰的損失有可能大于違法者的收益,法律的威懾性才能得到充分的發(fā)揮。

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